CE plén. 08.04.1991 n°57963 (Jurisprudence JL n°J421551)

Vu 1°), sous le numéro 57 963, la requête, enregistrée le 27 mars 1984 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présentée par M. X…, demeurant … ;

M. X… demande que le Conseil d'Etat : 1°) réforme le jugement du 24 janvier 1984 par lequel le tribunal administratif de Limoges ne l'a que partiellement déchargé des compléments d'impôt sur le revenu et de majoration exceptionnelle auxquels il a été assujetti au titre, respectivement des années 1972, 1973 et 1974 et de l'année 1973 ;

2°) lui accorde la décharge totale de ces impositions ;

Vu 2°), sous le numéro 57 964, la requête, enregistrée le 27 mars 1984 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présentée par M. X…, demeurant … ;

M. X… demande que le Conseil d'Etat : 1°) réforme le jugement du 24 janvier 1984 par lequel le tribunal administratif de Limoges ne l'a que partiellement déchargé des compléments d'impôt sur le revenu et de majoration exceptionnelle auxquels il a été assujetti au titre de l'année 1975 ;

2°) lui accorde la décharge totale des impositions contestées ;

Vu 3°), sous le numéro 57 965, la requête, enregistrée le 27 mars 1984 au secrétariat du Contentieux du Conseil d'Etat, présentée par M. X…, demeurant ... Conseil d'Etat : 1°) annule le jugement du 24 janvier 1984 par lequel le tribunal administratif de Limoges a rejeté sa demande en décharge du complément d'impôt sur le revenu auquel il a été assujetti au titre de l'année 1975 par rôle mis en recouvrement le 18 juin 1979 ;

2°) lui accorde la décharge de cette imposition ;

Vu les autres pièces des dossiers ;

Vu le code général des impôts ;

Vu le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;

Vu l'ordonnance n° 45-1708 du 31 juillet 1945, le décret n° 53-934 du 30 septembre 1953 et la loi n° 87-1127 du 31 décembre 1987 ;

Après avoir entendu : - le rapport de M. Fourré, Conseiller d'Etat, - les conclusions de Mme Hagelsteen, Commissaire du gouvernement ;

Considérant que les requêtes susvisées de M. X… présentent à juger les mêmes questions ;

qu'il y a lieu de les joindre pour qu'il soit statué par une seule décision ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

Considérant, d'une part, qu'il ressort de l'instruction que M. X…, médecin-radiologiste qui a pris sa retraite le 31 décembre 1975, n'a pas fait l'objet en 1976 d'une vérification approfondie de sa situation fiscale d'ensemble, mais d'une vérification de comptabilité ;

qu'ainsi le moyen tiré de la méconnaissance des dispositions du 5 de l'article 1649 quinquies A du code général des impôts, qui ne concernent que la première procédure, est inopérant ;

Considérant, d'autre part que ni la circonstance qu'il ait reçu, à la suite de cette vérification de comptabilité deux notifications de redressement portant sur des points différents, ni celle que le vérificateur ait effectué, avant la seconde notification une visite dans les anciens locaux professionnels de l'intéressé n'impliquent que l'administration ait effectué deux vérifications successives portant sur la même période et sur le même impôt, en méconnaissance des dispositions de l'article 1649 septies B du même code ;

Sur le bien-fondé des droits : En ce qui concerne les redressements sur recettes au titre de l'année 1975 :

Considérant qu'en vertu de l'article 93 du code général des impôts le bénéfice non commercial à retenir pour la détermination de la base annuelle de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession et qu'aux termes de l'article 202, "dans le cas de cessation de l'exercice d'une profession non commerciale, l'impôt sur le revenu dû en raison des bénéfices provenant de l'exercice de cette profession, y compris ceux qui proviennent de créances acquises et non encore recouvrées et qui n'ont pas encore été imposés est immédiatement établi" ;

Considérant, d'une part, que les dispositions précitées autorisaient l'administration à évaluer les créances acquises et non encore recouvrées à la date de cessation d'activité au 31 décembre 1975 d'après les relevés des organismes de sécurité sociale de l'année 1976 et que M. X… n'apporte aucun début de justifications de ce qu'en prenant également en compte les recettes figurant sur les relevés de 1975, le vérificateur aurait illégalement retenu au titre de 1975 des recettes qui en réalité auraient été encaissées en 1974 ;

Considérant, d'autre part, que si M. X… fait valoir que les instructions administratives dispensant les médecins conventionnés relevant du régime de la déclaration contrôlée de la tenue du livre-journal des recettes prévu par l'article 99 du code général des impôts aboutissent au fait que le bénéfice de la première année d'application de ce régime d'imposition inclut des recettes déjà prises en compte l'année précédente et demande, pour ce motif, que la surtaxe dont il prétend avoir de ce chef fait l'objet au titre de l'année 1971 soit compensée sur l'année 1975, il résulte des dispositions des articles L.203 à L.205 du livre des procédures fiscales que les compensations de droits ne peuvent concerner l'impôt sur le revenu établi au titre d'années différentes ;

qu'ainsi ses prétentions sur ce point ne sauraient être accueillies ;

En ce qui concerne les redressements sur amortissements des locaux professionnels au titre des années 1972 à 1975 et sur la plus-value résultant de la reprise desdits locaux dans le patrimoine privé au 31 décembre 1975 :

Considérant qu'aux termes de l'article 93 du code général des impôts, relatif à la définition du bénéfice non commercial "… Les dépenses déductibles comprennent … notamment : … 2° Les amortissements effectués suivant les règles applicables en matière de bénéfices industriels et commerciaux" ;

et qu'aux termes de l'article 99 dudit code : "Les contribuables soumis obligatoirement au régime de la déclaration contrôlée ou qui désirent être imposés d'après ce régime … doivent en outre tenir un document appuyé des pièces justificatives correspondantes, comportant la date d'acquisition ou de création et le prix de revient des éléments d'actif affectés à l'exercice de leur profession, le montant des amortissements effectués sur ces éléments, ainsi qu'éventuellement le prix et la date de cession de ces mêmes éléments" ;

Considérant que les dispositions précitées ont ouvert aux contribuables soumis au régime de la déclaration contrôlée de leurs bénéfices non commerciaux la possibilité de ne pas inscrire sur le document prévu audit article, dès lors qu'ils ne sont pas, par leur nature même, affectés à l'exercice de la profession, les biens utilisés pour cet exercice qu'ils prennent le parti de maintenir dans leur patrimoine personnel et pour lesquels ils perdent, corrélativement, la faculté de pratiquer des amortissements ;

qu'à l'inverse, les locaux avec les aménagements qu'ils comportent qu'un contribuable dont l'activité professionnelle relève des bénéfices non commerciaux prend le parti d'inscrire à son registre des immobilisations lors de la première année pour laquelle il est soumis au régime de la déclaration contrôlée, doivent, alors même qu'ils étaient déjà utilisés pour l'exercice de la profession sous le régime de l'évaluation administrative, être regardés comme apportés pour leur valeur vénale à la date de cet apport et les amortissements pratiqués sur la base de cette valeur, sans préjudice du droit pour l'administration d'imposer la plus-value résultant de cet apport du patrimoine privé au patrimoine professionnel ;

Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la circonstance que M. X… exerçait sa profession depuis 1940 dans les locaux acquis par lui à cette fin en 1938 et avait réalisé dès 1954 et 1955 les aménagements complémentaires de ces locaux, ne faisait pas obstacle à ce qu'ayant, lors de son passage au régime de la déclaration contrôlée en 1971, inscrit ces immobilisations au registre prévu par l'article 99 du code général des impôts, il effectuât, à compter de cette année, des amortissements de ces immobilisations sur la base de leur valeur vénale à leur date d'entrée dans son patrimoine professionnel ;

que l'administration ne conteste ni la valeur réelle en 1971 des locaux professionnels tels qu'ils étaient aménagés à cette date, ni les taux d'amortissement retenus par le contribuable pour le calcul des amortissements qu'il a comptabilisés de 1972 à 1975 ;

que, par voie de conséquence, elle ne conteste pas utilement la valeur comptable résiduelle de ces locaux professionnels au 31 décembre 1975, date de cessation de l'activité ;

qu'ainsi M. X… est fondé à demander la décharge des compléments d'impôt sur le revenu et de majoration exceptionnelle résultant, pour les années 1972 à 1975, des redressements sur les amortissements des locaux professionnels et sur la plus-value réalisée à l'occasion du revenu desdits locaux dans son patrimoine privé lors de la cessation de son activité au 31 décembre 1975 ;

Article 1er : M. X… est déchargé des compléments d'impôt sur le revenu et de majoration exceptionnelle résultant pour les années 1972 à 1975 des redressements sur amortissements des locaux professionnels et sur plus-value de fin d'activité apportés au bénéfice non commercial qu'il avait déclaré au titre desdites années.

Article 2 : Le jugement susvisé du tribunal administratif de Limoges en date du 24 janvier 1984 est réformé en ce qu'il a de contraire à la présente décision.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de M. X… est rejeté.

Article 4 : La présente décision sera notifiée à M. X… et au ministre délégué auprès du ministre d'Etat, ministre de l'économie, des finances et du budget, chargé du budget. Abstrats : 19-04-02-05-02,RJ1 CONTRIBUTIONS ET TAXES - IMPOTS SUR LES REVENUS ET BENEFICES - REVENUS ET BENEFICES IMPOSABLES - REGLES PARTICULIERES - BENEFICES NON COMMERCIAUX - DETERMINATION DU BENEFICE IMPOSABLE -Dépenses - Déductibilité des charges - Amortissements - Valeur d'inscription d'un actif au registre des immobilisations en cas de passage du régime de l'évaluation administrative à celui de la déclaration contrôlée (1). 19-04-02-05-03,RJ1 CONTRIBUTIONS ET TAXES - IMPOTS SUR LES REVENUS ET BENEFICES - REVENUS ET BENEFICES IMPOSABLES - REGLES PARTICULIERES - BENEFICES NON COMMERCIAUX - ETABLISSEMENT DE L'IMPOT -Régime d'imposition - Passage du régime de l'évaluation administrative à celui de la déclaration contrôlée - Valeur d'apport des immobilisations (1). Résumé : 19-04-02-05-02, 19-04-02-05-03 Aux termes de l'article 93 du C.G.I., relatif à la définition du bénéfice non commercial "… Les dépenses déductibles comprennent … notamment : … 2°) les amortissements effectués suivant les règles applicables en matière de bénéfices industriels et commerciaux", et aux termes de l'article 99 dudit code : "les contribuables soumis obligatoirement au régime de la déclaration contrôlée ou qui désirent être imposés d'après ce régime … doivent en outre tenir un document appuyé sur des pièces justificatives correspondantes, comportant la date d'acquisition ou de création et le prix de revient des éléments d'actif affectés à l'exercice de leur profession, le montant des amortissements effectués sur ces éléments, ainsi qu'éventuellement le prix et la date de cession de ces mêmes éléments". Ces dispositions ont ouvert aux contribuables soumis au régime de la déclaration contrôlée de leurs bénéfices non commerciaux la possibilité de ne pas inscrire sur le document prévu audit article, dès lors qu'ils ne sont pas, par leur nature même, affectés à l'exercice de la profession, les biens utilisés pour cet exercice qu'ils prennent le parti de maintenir dans leur patrimoine personnel et pour lesquels ils perdent, corrélativement, la faculté de pratiquer des amortissements. A l'inverse, les locaux avec les aménagements qu'ils comportent qu'un contribuable dont l'activité professionnelle relève des bénéfices non commerciaux prend le parti d'inscrire à son registre des immobilisations lors de la première année pour laquelle il est soumis au régime de la déclaration contrôlée, doivent, alors même qu'ils étaient déjà utilisés pour l'exercice de la profession sous le régime de l'évaluation administrative, être regardés comme apportés pour leur valeur vénale à la date de cet apport et les amortissements pratiqués sur la base de cette valeur, sans préjudice du droit pour l'administration d'imposer la plus-value résultant de cet apport du patrimoine privé au patrimoine professionnel. 1. Cf. sur la liberté d'affectation reconnue aux titulaires de bénéfices non commerciaux : Plénière, 1985-04-29, 43759, T. p. 602