CAA Paris 5ème ch. 03.04.2006 n°04PA03640 (Jurisprudence JL n°J315504)

Vu le recours, enregistré le 21 octobre 2004 , présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ;

le MINISTRE DE L'ÉCONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 9706684 en date du 24 juin 2004 du Tribunal administratif de Paris en tant qu'il a déchargé la SA Elyo de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 1989, à concurrence de la somme de 1 409 796, 68 euros et des intérêts de retard y afférents ;

2°) de rétablir la SA Elyo au rôle de l'impôt sur les sociétés de l'année 1989 à raison de la somme de 1 409 796, 68 euros dont la décharge a été accordée par le tribunal ;

… Vu les autres pièces du dossier ;

Vu la loi n° 79-594 du 13 juillet 1979 relative aux fonds communs de placement modifiée notamment par la loi n° 85-1321 du 14 décembre 1985 et par la loi n° 87-416 du 17 juin 1987 ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 20 mars 2006 : - le rapport de M. Pailleret, rapporteur, - et les conclusions de M. Adrot, commissaire du gouvernement ;

Considérant que l'administration fiscale a refusé à la SA Ufiner Cofreth, aux droits de laquelle vient la SA Elyo, l'imputation des crédits d'impôt afférents aux dividendes distribués à cette société, au cours de l'exercice clos en 1989, par le fonds commun de placement Kléber sélection 2, au motif que les opérations ainsi réalisées n'avaient eu d'autre objet que d'éluder l'impôt et étaient, dès lors, constitutives d'un abus de droit ;

que, devant le Tribunal administratif de Paris, l'administration a renoncé à se prévaloir de la procédure d'abus de droit et, par voie de substitution de base légale, a fondé les impositions litigieuses sur les dispositions de l'article 199 ter A du code général des impôts en vertu desquelles le gérant d'un fonds commun de placement ne peut délivrer de certificats de crédit d'impôt aux porteurs de parts que dans la limite de la somme totale des crédits attachés aux revenus perçus par le fonds ;

que la société SA Ufiner Cofreth, s'est prévalue, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'instruction 4 K-1-83 du 13 janvier 1983 qui autorise, par dérogation à la règle légale susmentionnée, « une bonification ou revalorisation de la masse des avoirs fiscaux ou crédits d'impôt figurant sur les certificats délivrés au fonds commun à raison des revenus mobiliers qu'il a effectivement encaissés au cours de l'exercice considéré par application d'un coefficient déterminé en fonction de l'accroissement du nombre de parts du fonds au cours de la période qui sépare la date de l'encaissement des produits ouvrant droit à un crédit d'impôt de la clôture de l'exercice » ainsi que « l'attribution aux parts supplémentaires créées entre la clôture de l'exercice et la date de mise en paiement des produits, d'un crédit d'impôt unitaire de même montant que celui alloué aux parts existantes à la clôture de l'exercice » ;

que le tribunal ayant estimé que pour l'exercice au cours duquel sont intervenues les opérations d'achat et de vente réalisées par la société Ufiner Cofreth, ce fonds avait fonctionné conformément aux dispositions législatives, réglementaires ou statutaires qui le régissait et avait respecté ses obligations, il a fait droit aux conclusions de la société Ufiner Cofreth, tendant à la décharge de la fraction de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur les sociétés à laquelle elle a été assujettie au titre de l'exercice clos en 1989, à raison de la remise en cause de l'imputation des crédits d'impôt afférents aux distributions dudit fonds à concurrence de la somme de 1 409 796, 68 euros ;

que le MINISTRE DE L'ÉCONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE conteste l'appréciation ainsi portée par le tribunal administratif sur la régularité du fonctionnement du fonds commun de placement Kléber sélection 2 ;

Considérant qu'aux termes de l'article 199 ter A du code général des impôts : « Les porteurs de parts d'un fonds commun de placement peuvent effectuer l'imputation de tout ou partie des crédits d'impôts et avoirs fiscaux attachés aux produits des actifs compris dans ce fonds. Pour chaque année, le gérant du fonds calcule la somme totale à l'imputation de laquelle les produits encaissés par le fonds donnent droit. Le droit à imputation par chaque porteur est déterminé en proportion de sa quote-part dans la répartition faite au titre de l'année considérée… Ce droit à imputation ne peut excéder celui auquel l'intéressé aurait pu prétendre s'il avait perçu directement sa quote-part des mêmes produits.. » ;

qu'il est constant que le droit à imputation de crédits d'impôt qui a résulté pour la Ufiner Cofreth, des opérations effectuées avec le fonds commun de placement Kléber sélection 2 a excédé celui auquel cette société aurait pu prétendre si elle avait perçu directement sa quote-part des mêmes produits ;

que les redressements résultant des crédits d'impôt excédant ce droit et non admis sont ainsi fondés au regard de ces dispositions ;

Considérant, toutefois, que la société requérante invoque, sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, le bénéfice des dispositions des paragraphes 63 à 67 de l'instruction 4 K-1-83 du 13 janvier 1983 aux termes desquelles l'administration a autorisé « une bonification ou revalorisation de la masse des avoirs fiscaux ou crédits d'impôt figurant sur les certificats délivrés au fonds commun à raison des revenus mobiliers qu'il a effectivement encaissés au cours de l'exercice considéré par application d'un coefficient déterminé en fonction de l'accroissement du nombre de parts du fonds au cours de la période qui sépare la date de l'encaissement des produits ouvrant droit à un crédit d'impôt de la clôture de l'exercice » ainsi que « l'attribution aux parts supplémentaires créées entre la clôture de l'exercice et la date de mise en paiement des produits, d'un crédit d'impôt unitaire de même montant que celui alloué aux parts existantes à la clôture de l'exercice » ;

que ces dispositions formelles ne sont susceptibles d'être invoquées par les contribuables pour faire échec à l'application de l'article 199 ter A du code général des impôts, que si l'ensemble des conditions posées par l'instruction sont remplies ;

qu'aux termes du paragraphe 100 de cette instruction : « L'application aux fonds communs de placement et à leurs membres des dispositions dérogatoires au droit commun dont ils peuvent bénéficier sur le plan fiscal, tant en matière de droits d'enregistrement que d'impôt sur les revenus, est subordonnée à la condition que ces organismes fonctionnent conformément aux dispositions législatives, réglementaires ou statutaires qui les régissent et qu'ils respectent leurs obligations » ;

qu'il appartient au juge d'apprécier, au vu du dossier qui lui est soumis par l'administration et le contribuable, si ces conditions étaient remplies ;

que la circonstance qu'aucune observation n'a été formulée par les commissaires aux comptes ou par la Commission des opérations de bourse ne saurait suffire à attester la régularité du fonctionnement des fonds commun de placement en cause ;

Considérant qu'aux termes de l'article 7 du décret susvisé du 2 mai 1983 fixant les conditions d'application de la loi susvisée du 13 juillet 1979 relative aux fonds communs de placement : « Les acomptes éventuellement distribués en avance des produits des actifs de l'exercice ne peuvent excéder les revenus nets encaissés » ;

que cette limite interdit à un fonds commun de placement d'inclure dans les sommes distribuables à titre d'acompte le solde du compte de régularisation où sont enregistrées les sommes reçues ou versées par le fonds à l'occasion des souscriptions ou rachats de parts, à raison de l'acquisition ou de la perte du droit au coupon couru, dès lors que les mouvements de ce compte ne font intervenir que des comptes de bilan et n'affectent donc pas les résultats du fonds ;

que la circonstance qu'en vertu de l'article 21 de la loi du 13 juillet 1979, le solde de ce même compte est ajouté aux produits nets de l'exercice pour déterminer la distribution des résultats d'un exercice clos n'est pas de nature à modifier l'interprétation de la règle susénoncée qui est propre aux distributions d'acomptes ;

Considérant que si la distribution dont la société Ufiner Cofreth, a bénéficié le 18 avril 1989 procédait de la répartition du solde des produits du fonds après la clôture de l'exercice de celui-ci le 28 février 1989, et non du versement d'un acompte, il résulte de l'instruction et notamment des rapports produits par l'administration, qu'au cours dudit exercice, le fonds commun de placement Kléber sélection 2 a distribué les 23 juin, 27 septembre et 23 novembre 1988 trois acomptes d'un montant de 21 142 960 F, de 20 897 019 F et de 21 340 371 F pour des revenus encaissés d'un montant de 871 193 F ;

que la circonstance que la société Ufiner Cofreth, n'aurait pas été membre du fonds, aux dates de distribution de ces acomptes, est sans influence dès lors que le respect de la règle posée par l'article 7 du décret du 2 mai 1983 s'apprécie au regard du fonctionnement du fonds au cours de l'intégralité d'un exercice, quelle que soit la date à laquelle le contribuable a procédé à l'achat des parts de ce fonds ;

que, par ailleurs, cette souscription ayant été effectuée le 27 février 1989, soit antérieurement à la clôture de l'exercice en date du 28 février 1989, au cours duquel les acomptes litigieux ont été distribués, c'est à tort que le tribunal administratif a considéré que les opérations d'achat effectuées par la société requérante avaient eu lieu au cours d'un exercice différent de celui au cours duquel les acomptes ont été distribués ;

que le fonds commun de placement Kléber sélection 2 n'ayant pas fonctionné dans les conditions de régularité auxquelles devait veiller son dépositaire en vertu de l'article 11 de la loi du 13 juillet 1979, la société requérante contrairement à ce qu'a jugé le Tribunal administratif de Paris, ne peut utilement invoquer l'instruction du 13 janvier 1983 ;

Considérant, toutefois, qu'il appartient à la cour administrative d'appel, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la SA Elyo tant devant le Tribunal administratif de Paris que devant la cour ;

Considérant que, s'il incombe à l'administration d'informer le contribuable dont elle envisage de redresser l'impôt de l'origine, de la nature et de la teneur des renseignements qu'elle a pu recueillir auprès de tiers dans l'exercice de son droit de communication et qu'elle a effectivement utilisés, afin de permettre à celui-ci de demander, avant la mise en recouvrement des impositions, les documents ou copies de documents qui contiennent ces renseignements, la notification de redressements du 23 décembre 1992 précisait dûment la teneur des renseignements afférents aux distributions litigieuses effectuées par le fonds commun de placement susmentionné et ayant servi à fonder les redressements notifiés à la société dans le cadre de la procédure prévue à l'article L. 64 du livre des procédures fiscales alors retenue par le service ;

que la société ne pouvait ignorer que ces renseignements avaient été obtenus par l'administration auprès dudit fonds ;

qu'elle n'a, au demeurant, sollicité de l'administration la communication d'aucun document ;

que la société requérante n'est, par suite, pas fondée à soutenir que l'administration a méconnu le caractère contradictoire de la procédure ;

Considérant, d'une part, que l'administration est en droit d'invoquer, à un moment quelconque de la procédure contentieuse, tout moyen nouveau propre à donner un fondement légal à une imposition contestée devant le juge de l'impôt, sous réserve de ne pas priver le contribuable des garanties de procédure prévues par la loi dont il aurait pu bénéficier si ce nouveau fondement avait été initialement retenu par l'administration fiscale, sans que la société requérante puisse utilement se prévaloir de la circonstance qu'un débat contradictoire n'avait pas eu lieu sur ce fondement, au cours de la procédure d'imposition ;

qu'au demeurant, les éléments invoqués par l'administration sur les conditions de fonctionnement des fonds communs de placement n'ont pas eu pour objet de fonder les impositions litigieuses au regard de la nouvelle base légale, constituée par l'article 199 ter A du code général des impôts, mais de vérifier si les conditions posées par l'instruction du 13 janvier 1983 invoquée par la société, en application de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, étaient remplies ;

Considérant, d'autre part, que la SA Elyo ne peut invoquer utilement l'article 6 § 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales dès lors que le contentieux fiscal échappe au champ des droits et obligations de caractère civil garantis par cette convention ;

Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DE L'ÉCONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Paris a prononcé la décharge de la fraction de la cotisation supplémentaire à l'impôt sur les sociétés à laquelle la SA Elyo venant aux droits de la société Ufiner Cofreth, a été assujettie au titre de l'exercice clos en 1989, à raison des redressements procédant de l'imputation des crédits d'impôt afférents aux dividendes distribués par le fonds commun de placement Kléber sélection 2 et des intérêts de retard y afférents ;

Sur les conclusions de la SA ELYO tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

Considérant que les conclusions de la SA Elyo tendant au remboursement des frais exposés par elle et non compris dans les dépens sont, faute d'être chiffrées, irrecevables ;

D E C I D E : Article 1er : La fraction du complément d'impôt sur les sociétés dû au titre de l'exercice clos en 1989 correspondant à l'imputation des crédits d'impôt afférents aux dividendes distribués par le fonds communs de placement Kléber sélection 2 est remise à la charge de la société Elyo venant aux droits de la société Ufiner Cofreth, ainsi que les intérêts de retard y afférents.

Article 2 : Le jugement du Tribunal administratif de Paris en date du 24 juin 2004 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : Les conclusions de la SA Elyo tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. 2 N° 04PA03640