CAA Paris 2ème ch. 18.04.2007 n°05PA00893 (Jurisprudence JL n°J279104)

Vu 1°) la requête, enregistrée sous le n°0500 893 le 4 mars 2005, présentée pour la société FORSTER WHEELER FRANCE, dont le siège est 92 quai de Bercy Paris Cedex 12 (75597), par la CMS bureau Francis Lefebvre ;

la société FORSTER WHEELER FRANCE demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n° 9813083 en date du 11 janvier 2005 en tant que, par ce jugement, le Tribunal administratif de Paris a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice 1988 pour un montant principal et intérêt de 1 360 150 F ;

2°) de lui accorder la décharge sollicitée ;

3°) de condamner l'Etat au remboursement des frais irrépétibles; La société FORSTER WHEELER FRANCE soutient qu'elle pouvait constituer une provision pour dépréciation de créance ;

que dans la mesure où sa créance subit l'érosion monétaire et se déprécie ;

que l'octroi d'un prêt sans intérêt constitue une charge (au même titre qu'une subvention) accessoire aux salaires versés lesquels ont pour contrepartie en vertu de la règle du parallélisme des produits et des charges, le chiffre d'affaires généré par l'activité desdits salariés :il est nécessaire pour respecter ce parallélisme d'inclure dans les charges de l'exercice la charge correspondante ;

que le Conseil d'Etat ne s'est pas prononcé dans sa décision du 17 janvier 1994 sur ce moyen soulevé par la société requérante pour la première fois devant lui ;

que la provision litigieuse trouve son fondement directement dans les dispositions de l'article 38-2 du code général des impôts ainsi que de l'article 38 quater de l'annexe III audit code ;

que ces dispositions combinées avec celles du plan comptable général permettent de considérer les créances à plus d'un an comme des valeurs immobilisées qui sont inscrites pour leur valeur d'origine et dont la dépréciation doit se mesurer selon les règles du plan comptable général c'est-à-dire d'après la valeur vénale de la créance à la clôture de l'exercice c'est-à-dire le prix présumé qu'accepterait d'en donner à cette date un acquéreur et notamment un banquier ;

qu'or à la clôture de l'exercice ce prix est nécessairement inférieur à la valeur d'origine du fait de l'absence d'intérêts ;

que la perte est donc égale au différentiel de valeur ;

que le Conseil Supérieur de la Comptabilité dans une recommandation du 5 mai 1982 a, s'agissant des prêts octroyés dans le cadre du 1%, préconisé la constitution de provisions constatant l'écart entre la valeur d'entrée et la valeur actuelle en fonction du taux de loyer de l'argent augmenté le cas échéant d'un taux de risque ;

que la loi fiscale ne comportant sur ce point aucune disposition particulière qui déroge aux principes comptables, les dispositions de l'article 38 quater de l'annexe III au code général des impôts confirment la validité de la provision litigieuse ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 21 décembre 2005, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie qui conclut au rejet de la requête de la société FORSTER WHEELER FRANCE aux motifs que la provision ne pouvait être régulièrement constituée dès lors qu'elle ne remplit pas les quatre conditions posées par l'article 39-1-5° du code général des impôts dès lors que la société ne démontre pas la survenance d'un événement de nature à diminuer la valeur de la créance ;

que la réglementation comptable n'impose pas la constitution de provision destinée à tenir compte de la dépréciation qui affecte la valeur des prêts octroyés dans le cadre de la participation à l'effort de construction à raison de l'absence d'intérêts stipulés et de leur créance lointaine ;

que l'absence d'inscription en comptabilité de produits financiers suffit à rendre compte des conditions d'octroi du prêt ;

que le caractère de charge est réservé à des frais déductibles inscrits en comptabilité lorsqu'ils correspondent à des paiements réellement effectués et appuyés de justificatifs ;

que l'absence d'intérêts réclamés ne constitue pas une charge mais seulement un manque à gagner ou une absence de recette ;

qu'aucune charge ne peut dès lors être admise à ce titre ;

que le manque à gagner ne saurait être assimilé à une perte, dès lors que la perte doit correspondre à un solde négatif résultant de la comparaison d'un coût supporté d'un art et de recettes escomptée de l'autre ;

que la requérante n'ayant pas cédé sa créance et ne faisant état d'aucune circonstance ou événement en cours d'exercice rendant probable la cession de ses créances avant leur date d'échéance pour un montant inférieur à leur valeur nominale ne peut prétendre à aucun risque de perte avéré ;

que la société requérante ne saurait prétendre que le prêt sans intérêt consenti par elle aurait pour contrepartie la production des salariés dès lors que l'absence d'intérêt constitue un manque à gagner et non une charge de l'exercice et d'autre part que ces versements sont une modalité d'accomplissement d'une obligation légale, générale impersonnelle et abstraite alors que la contrepartie du travail des salariés est constituée par leur seule rémunération ;

que les prêts qui ne sont pas des prêts directement consentis par l'entreprise requérante à ses salariés ne sont pas assimilables à un revenu et ne sont d'ailleurs pas soumis à l'impôt sur le revenu ;

que si l'entreprise choisit de s'acquitter de son obligation en matière d'aide au logement sous forme d'une subvention à fond perdu, elle comptabilise la subvention dans ses charges déductibles ;

qu'en revanche, si elle opte pour l'aide sous forme d'un prêt qui abonde son actif, alors elle ne peut prétendre à l'inscription de charge ;

que la société ne peut davantage prétendre à la dévalorisation de sa créance en l'absence de réalisation de celle-ci dès lors qu'en vertu du principe du nominalisme monétaire, le prêt en argent n'est toujours que la somme numérique énoncée au contrat ;

Vu le mémoire, enregistré le 24 février 2006, présenté pour la société FORSTER WHEELER FRANCE qui persiste dans les conclusions de sa requête par les mêmes moyens et fait en outre valoir que le prêt en cause n'est pas une opération usuelle de marché, il ne s'agit pas d'un prêt librement consenti mais d'un prêt qui trouve son origine dans une obligation réglementaire ;

l'appauvrissement est bien réel et il s'agit bien d'une charge salariale « consommée » sur l'exercice ;

Vu le mémoire enregistré le 19 mars 2007 par lequel la société requérante fixe à 7 000 euros ses frais irrépétibles ;

Vu 2°) le recours, enregistrée le 6 mai 2005 sous le numéro 05-1908, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ;

le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE demande à la cour : 1°) d'annuler le jugement n°9813083/1 en date du 11 janvier 2005 en tant que le Tribunal administratif de Paris a partiellement fait droit à la demande de la société Forster Wheeler France tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'exercice 1988 pour un montant principal et intérêt de 1 360 150 F ;

2°) de remettre à la charge de la société Forster Wheeler France le remboursement des frais irrépétibles ;

Le MINISTRE soutient que c'est à tort que les premiers juges ont estimé que la société Forster Wheeler France pouvait bénéficier de la mention expresse prévue par l'article 1732 du code général des impôts alors même que l'administration lui avait expressément fait connaître sa position auparavant ;

que l'administration est en droit de vérifier la situation fiscale des contribuables et à l'issue du contrôle est en droit soit d'assujettir les contribuables qui s'y étaient soustraits soit d'apporter aux impositions antérieures entachées d'insuffisances, les rectifications ou redressements impliqués par une exacte application de la loi ;

que les impositions éludées sont soumises à l'intérêt de retard prévu à l'article 1727 du code général des impôts ;

que dans le souci de ne pas pénaliser le contribuable de bonne foi, l'article 1732 permet au contribuable qui connaît des hésitations pour l'application d'un texte fiscal d'exposer les motifs de fait et de droit qui le conduisent à ne pas retenir certains éléments d'impositions sans encourir de pénalités pour le cas où ces déclarations seraient rectifiées sur le fondement exposé ;

que cette faculté ne saurait profiter lorsque l'administration a préalablement fait connaître sa position au contribuable ;

qu'il suffirait sinon que les conditions de forme posées par l'article 1732 soient remplies pour que l'administration se trouve dans l'impossibilité d'appliquer l'intérêt de retard ;

que cette position validée par le tribunal conduirait à n'appliquer l'intérêt de retard qu'aux contribuables ayant acceptés les rappels, ce qui ne saurait être admis dès lors que l'intérêt de retard n'a pas le caractère d'une sanction mais vise seulement à compenser le préjudice financier subi par le Trésor du fait de l'encaissement tardif de sa créance ;

que si la position du tribunal était maintenue, l'administration devrait attendre l'issue du contentieux juridictionnel pour pouvoir le cas échéant réclamer des intérêts de retard au contribuable ;

que l'administration ne serait pas en mesure de s'adresser au juge qui n'a pas le pouvoir d'établir des impositions supplémentaires ;

que les intérêts de retard non réclamés seraient alors perdus ;

qu'à l'inverse, le contribuable lui n'est pas pénalisé dès lors qu'en cas de décision juridictionnelle favorable, pour lui, les intérêts de retard peuvent lui être restitués et être assortis d'intérêts moratoires ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 27 juillet 2005, présenté pour la société Forster Wheeler France qui conclut au rejet du recours du MINISTRE et demande la condamnation de l'Etat au remboursement des frais irrépétibles qu'elle ne chiffre pas ;

la société Forster Wheeler France soutient qu'elle a respecté toutes les conditions d'ordre légal et jurisprudentiel posées par l'article 1732 du code général des impôts pour l'application de l'exception au principe de mise en oeuvre des intérêts de retard ;

qu'il est constant que les motifs de droit et de fait sur lesquels elle s'est fondée pour justifier sa position ont été clairement indiqués ;

que ces informations ont été transcrites sur la déclaration, ce que l'administration ne conteste d'ailleurs pas ;

que si le juge administratif prive cependant le contribuable du bénéfice de cet article lorsque la mauvaise foi de ce dernier est établie ;

que ce principe d'origine prétorienne ne saurait trouver à s'appliquer dès lors qu'il ne trouve à s'appliquer que lorsque le contribuable peut être tenu pour ayant eu la quasi certitude de l'absence de bien-fondé de sa position ;

que tel n'est pas le cas du contribuable qui maintient sa position après s'être vu notifier des redressements parce qu'il a une conviction forte du bien-fondé de celle-ci et qu'en faisant expressément mention, il éloigne la vraisemblance de sa mauvaise foi ;

que c'est nécessairement à la date de souscription de la déclaration portant mention expresse que doit être appréciée la bonne ou mauvaise foi du contribuable ;

qu'en l'espèce la déclaration a été souscrite au début de l'année 1989 soit à une date où n'était pas encore intervenue la décision du conseil d'Etat portant sur un litige de même de nature mais concernant un exercice antérieur ;

que l'administration procède à une confusion entre la règle de droit et l'interprétation qu'en fait le service ;

que ce n'est pas parce que l'administration prend position sur le traitement fiscal qu'il conviendrait selon elle de réserver à telle ou telle situation que sa position doit être considérée comme ayant valeur de droit et que le contribuable qui ne s'y rangerait pas et assortirait sa position d'une « mention expresse » devrait être considéré de mauvaise foi ;

qu'on ne saurait déceler l'indice d'une mauvaise foi dans le fait que la société Forster Wheeler France a maintenu dans ses déclarations une position qu'elle défendait au contentieux dans des procédures en cours concernant des exercices antérieurs et alors même qu'elle en faisait expressément mention dans ses déclarations ;

qu'une telle analyse est justifiée par le fait qu'en portant une mention expresse sur la déclaration, le contribuable met ainsi spontanément l'administration à même, et sans tarder de contrôler la position du contribuable sur le bien-fondé du traitement fiscal qu'il a retenu ;

que le ministre ne saurait soutenir que la position de la requérante obligerait l'administration à attendre l'issue d'un contentieux avant de pouvoir appliquer les intérêts de retard alors que lesdits intérêts ne courent que sur la période comprise entre la date à laquelle l'impôt aurait dû être acquitté et la notification de redressement, elle-même enserrée dans le délai de reprise de l'administration ;

Vu le mémoire, enregistré le 6 juillet 2006, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE qui persiste dans les conclusions de son recours par les mêmes moyens et fait en outre valoir que le contribuable qui a des doutes sur l'interprétation ou l'application de la réglementation fiscale dispose de plusieurs moyens pour interURX. l'administration fiscale et obtenir qu'elle lui donne son interprétation ;

que l'administration est même dans certains cas prévus par l'article L. 80B du livre des procédures fiscales tenue de répondre dans un délai fixé au contribuable à défaut de quoi elle est réputée acquiescer à la position de ce dernier ;

qu'en vertu des articles L. 80 et L. 80B du même livre, la position formelle retenue par l'administration lui est opposable ;

que même commise de bonne foi, l'erreur coûte au contribuable au minimum le montant des intérêts de retard ;

que le contribuable qui conteste la position exprimée par l'administration dispose dans tous les cas de la possibilité de voir sa cause entendue équitablement par un tribunal ;

qu'un contribuable qui sait que sa position diffère de celle de l'administration diffère volontairement l'assujettissement l'impôt et doit de ce seul fait, sans même que sa mauvaise foi soit retenue être assujetti aux intérêts de retard ;

que la société Forster Wheeler connaissait au moment de sa déclaration la position de l'administration sur le point qui a fait l'objet de la mention expresse ;

que dès lors si elle pouvait continuer de croire au bien-fondé de sa position, elle ne se trouvait pas dans la situation d'insécurité juridique à laquelle le dispositif prévu à l'article 1732 propose de pallier ;

que la société à qui a été appliqués des intérêts de retard peut toujours, si sa position est confirmée par le juge obtenir de celui-ci la restitution des rappels d'impôts notifiés ainsi que des intérêts de retard, majorés éventuellement des intérêts moratoires ;

qu'enfin, le jugement du Tribunal administratif de Paris qui s'est prononcé sur le bien-fondé des redressements notifiés lors du précédent contrôle sur le point l'objet de la mention expresse litigieuse a été rendu le 28 avril 1988 soit presqu'un an avant la date limite de dépôt de la déclaration de résultat de l'exercice 1988 ;

que l'existence d'un contentieux pendant sur une question ne saurait justifier que dès lors que mention expresse en est faite sur les déclarations ultérieures, le contribuable puisse sans encourir les intérêts de retard éluder l'impôt ;

qu'une telle interprétation entraînerait une inégalité de traitement entre les contribuables selon qu'ils ont ou non contesté le bien-fondé des redressements notifiés au titre d'exercices antérieurs et ne manquerait pas d'entraîner un détournement du dispositif prévu par l'article 1732 du code général des impôts ;

que la décision du tribunal administratif n'est pas compatible avec le système déclaratif et les règles qui en contrepartie régissent le pouvoir de contrôle de l'administration ;

Vu le mémoire, enregistré le 9 août 2006, présenté pour la société Forster Wheeler France qui persiste dans ses précédentes écritures et fait en outre valoir que lettre du texte, à savoir de l'article 1732 du code général des impôts est claire et n'appelle donc pas d'interprétation particulière fondée sur une logique prétendue ;

que les lois ont un caractère d'ordre public en matière fiscale et celles-ci doivent être interprétées restrictivement ;

que dès lors que les dispositions législatives ne mentionnent aucune réserve et ne présentent pas d'ambiguïté il n'y a même pas lieu contrairement à ce que fait l'administration, de rechercher la logique du texte ou d'autres éléments susceptibles d'en éclairer le sens ;

que l'approche de l'administration qui limite le champ d'application de l'article 1732 aux « zones de faiblesse » de la doctrine administrative et au cas où le contribuable peut douter de l'interprétation à donner d'un texte ne trouve son fondement dans aucune disposition du texte et entraîne une nouvelle insécurité liée à l'appréciation du niveau de connaissance du contribuable et du doute qu'il peut légitimement nourrir sur telle ou telle question ;

que seule une position telle que celle des premiers juges s'en tenant à la lecture des dispositions claires du texte lequel ne se présente nullement comme une forme indirecte de rescrit peut être justifiée ;

que ce mécanisme peut aussi bien s'analyser comme atténuant le pouvoir de l'administration qui a l'initiative du choix de la date des redressements et en procédant plus tard à ceux-ci accroître la période de calcul des intérêts de retard ;

Vu le mémoire complémentaire enregistré le 5 février 2007, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie qui persiste dans ses précédentes écritures ;

Vu le jugement attaqué ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 28 mars 2007 : - le rapport de Mme Appeche-Otani, rapporteur, - et les conclusions de Mme Evgenas, commissaire du gouvernement ;

Considérant que le recours du MINISTRE et la requête de la société FORSTER WHEELER FRANCE susvisés, concernent un même jugement ainsi qu'un même contribuable et ont fait l'objet d'une instruction commune ;

qu'il y lieu de les joindre pour qu'il soit statué par un seul arrêt ;

Sur le bien-fondé des impositions restant en litige : En ce qui concerne la réintégration de la provision pour prêt consenti au titre de la participation des employeurs à l'effort de construction :

Considérant qu'aux termes de l'article 39 du code général des impôts, applicable en matière d'impôt sur les sociétés en vertu de l'article 209 du même code : « 1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant notamment : 5° Les provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables, à condition qu'elles aient été effectivement constatées dans les écritures de l'exercice » ;

qu'aux termes de l'article 38 sexies de l'annexe III audit code : « La dépréciation des immobilisations qui ne se déprécient pas de manière irréversible, notamment les terrains, les fonds de commerce, les titres de participation, donne lieu à la constitution de provisions dans les conditions prévues au 5° du 1 de l'article 39 du code général des impôts » ;

Considérant, en premier lieu, que la société FORSTER WHEELER FRANCE ayant choisi, conformément à l'article 235 bis du code général des impôts, de se libérer de son obligation de participation des employeurs à l'effort de construction sous la forme de prêts à vingt ans et sans intérêt à des organismes habilités, a constitué pour l'exercice 1988, une provision pour tenir compte de la dépréciation affectant, selon elle, la valeur nominale de ce prêt en raison du long délai devant s'écouler jusqu'à son remboursement et de l'absence d'intérêts à percevoir pendant cette période ;

que cependant l'entreprise ne fait état d'aucune circonstance rendant probable la cession par elle avant sa date d'échéance, ou la perte de valeur définitive de ladite créance ;

qu'ainsi, à défaut de justifier d'une valeur probable de réalisation de ce prêt inférieure à sa valeur nominale, la société FORSTER WHEELER FRANCE n'était pas en droit de constituer ladite provision sur le fondement des dispositions de l'article 39-1-5° du code général des impôts ;

qu'elle ne peut davantage invoquer les dispositions sus-rappelées de l'article 38 sexies de l'annexe III au même code, qui renvoient à celles de l'article 39-1-5° ;

Considérant, en deuxième lieu, que si la société FORSTER WHEELER FRANCE soutient qu'en contrepartie des services rendus par les salariés, services dont les produits ont été comptabilisés dans les résultats de l'exercice, elle est tenue à une obligation de participation des employeurs à l'effort de construction, obligation dont la charge doit être prise en compte au titre du même exercice, l'absence de perception d'intérêts constitue un manque à gagner et non une charge de l'exercice ;

que ce moyen doit, par suite, être écarté ;

Considérant, enfin, que la société requérante demande, à titre subsidiaire, que la déduction opérée ait pour fondement légal l'article 39-1 du code général des impôts, dès lors que la différence entre la somme décaissée et la valeur actuelle du prêt constituerait une charge déductible, et, par suite, que l'erreur comptable commise soit corrigée et que le redressement opéré sur la provision litigieuse soit compensé par la diminution d'actif net constatée, en application des articles L. 80 et L. 205 du livre des procédures fiscales ;

que contrairement à ce que soutient la société requérante, la durée du prêt et l'absence d'intérêt ne justifient pas que la créance soit inscrite à l'origine au bilan pour une valeur inférieure à sa valeur nominale au regard, notamment, des règles comptables posées par l'article 12 du code du commerce qui prévoit que les biens acquis à titre onéreux sont enregistrés à leur coût d'acquisition ;

Considérant qu'il résulte de ce qui précède que les conclusions de la requête susvisée de la société FORSTER WHEELER FRANCE doivent être rejetées ;

Sur les conclusions du recours du ministre relatives aux intérêts de retard :

Considérant qu'aux termes de l'article 1732 du code général des impôts : « Lorsqu'un contribuable fait connaître, par une indication expresse portée sur la déclaration ou l'acte, ou dans une note y annexée, les motifs de droit ou de fait pour lesquels il ne mentionne pas certains éléments d'imposition en totalité ou en partie, ou donne à ces éléments une qualification qui entraînerait, si elle était fondée, une taxation atténuée, ou fait état de déductions qui sont ultérieurement reconnues injustifiées, les redressements opérés à ces titres n'entraînent pas l'application de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 » ;

Considérant qu'il est constant que la société FORSTER WHEELER FRANCE lorsqu'elle a déclaré en 1989 le résultat de l'exercice 1988 a précisé les motifs pour lesquels elle avait constitué les provisions litigieuses ;

que si l'administration fiscale fait valoir qu'elle avait déjà réintégré des provisions de même nature constituées pour des exercices antérieurs à celui de l'espèce, et que le contribuable n'ignorait pas la position de l'administration concernant le traitement fiscal des prêts sans intérêts consentis au titre de la participation des employeurs à l'effort de construction de logements, ces circonstances ne sauraient entraîner l'exclusion de la société requérante du bénéfice des dispositions susrappelées dès lors qu'elle a satisfait aux conditions clairement et limitativement posées par ce texte ;

qu'il suit de là que le ministre n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que par le jugement attaqué, les premiers juges ont dispensé la société FORSTER WHEELER FRANCE du paiement des intérêts de retard qui ont été mis à sa charge pour un montant de 263 255 F ;

Sur les conclusions tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

Considérant qu'aux termes de l'article L. 761-1 du code de justice administrative : « Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine, au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation. »;

Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, de condamner l'Etat à payer à la société FORSTER WHEELER FRANCE une somme au titre des frais exposés et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE : Article 1er : La requête de la société FORSTER WHEELER FRANCE est rejetée.

Article 2 : Le recours du MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est rejeté.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à la société FORSTER WHEELER FRANCE et au MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE. Délibéré après l'audience du 28 mars 2007, à laquelle siégeaient : M. Farago, président, Mme Appeche-Otani, premier conseiller, M. Bossuroy, premier conseiller. Lu en audience publique, le 18 avril 2007. Le rapporteur, Le président, S. APPECHE-OTANI B. FARAGO Le Greffier, M. TERON La République mande et ordonne au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en ce qui le concerne et à tous huissiers de justice à ce requis en ce qui concerne les voies de droit commun contre les parties privées, de pourvoir à l'exécution du présent arrêt. 2 N°05PA04091 2 Nos05PA00893, 05PA01905