CAA Paris 2ème ch. 14.10.1997 n°95PA02938 (Jurisprudence JL n°J310212)

(2ème Chambre) VU le recours, enregistré au greffe de la cour le 26 juillet 1995 , présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES ;

le MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES demande à la cour : 1 ) d'annuler le jugement n 9100458 en date du 14 juin 1994 par lequel le tribunal administratif de Paris a prononcé la réduction des cotisations à l'impôt sur le revenu auquel M. X… a été assujetti au titre de l'année 1987 ;

2 ) de remettre à la charge de M. X… les cotisations à l'impôt sur le revenu de l'année 1987 déchargées par les premiers juges ;

VU les autres pièces du dossier ;

VU le code général des impôts ;

VU le code des tribunaux administratifs et des cours administratives d'appel ;

VU la loi n 87-1127 du 31 décembre 1987 ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 30 septembre 1997 : - le rapport de Mme PERROT, conseiller, - et les conclusions de Mme MARTIN, commissaire du Gouvernement ;

Considérant que pour contester le jugement en date du 14 juin 1994 par lequel le tribunal administratif de Paris a prononcé le dégrèvement de la cotisation supplémentaire d'impôt sur le revenu auquel M. X… a été assujetti au titre de l'année 1987, le MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES soutient que, contrairement à ce qu'ont estimé les premiers juges, le contribuable ne peut se prévaloir de la doctrine administrative pour être admis à déduire de son revenu professionnel de ladite année la somme qu'il a exposée, après la cessation de son activité de pharmacien le 30 août 1986, pour le rachat de cotisations d'assurance vieillesse ;

Sur l'application de la loi fiscale :

Considérant qu'aux termes de l'article 156 du code général des impôts : "l'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal … sous déduction : I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ;

si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la cinquième année inclusivement … II. des charges ci-après lorsqu'elles n'entrent pas en compte pour l'évaluation des revenus des différentes catégories : … 4 versements effectués à titre de cotisations de sécurité sociale … " ;

qu'aux termes du paragraphe 1 de l'article 39 de ce code, relatif à la détermination des bénéfices industriels et commerciaux : "le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges … " ;

qu'enfin, aux termes de l'article 154 bis du même code : "pour la détermination des bénéfices industriels et commerciaux et des bénéfices des professions non commerciales, les cotisations obligatoires de sécurité sociale … sont admises en déduction du bénéfice imposable …" ;

Considérant que, comme l'ont estimé les premiers juges, les sommes versées par l'exploitant d'une entreprise commerciale individuelle pour le rachat de cotisations d'assurance vieillesse qui, ne l'étant pas à titre obligatoire, n'entrent pas dans les prévisions de l'article 154 bis précité, ne constituent pas une charge du revenu professionnel au sens de l'article 39 du code général des impôts et ne sont donc pas susceptibles de faire naître un déficit reportable par application du paragraphe I de l'article 156 du même code ;

Sur le bénéfice de la doctrine administrative :

Considérant qu'aux termes de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales : "Il ne sera procédé à aucun rehaussement d'impositions antérieures si la cause du rehaussement poursuivi par l'administration est un différend sur l'interprétation par le redevable de bonne foi du texte fiscal et s'il est démontré que l'interprétation sur laquelle est fondée la première décision a été, à l'époque, formellement admise par l'administration …" ;

Considérant qu'aux termes des dispositions de l'instruction admi-nistrative du 15 décembre 1984 publiée sous la cote 5 B 2423 : "Principes. L'article 156-II-4 du code général des impôts prévoit que "les versements effectués à titre de cotisations de sécurité sociale" sont déductibles du revenu global, à l'exception cependant "de ceux effectués pour les gens de maison". Toutefois, conformément au principe général déjà énoncé … les cotisations de sécurité sociale ne peuvent être retranchées du revenu global que dans la mesure où elles ne sont pas déjà entrées en compte pour la détermination des revenus nets des différentes catégories … Ainsi en règle générale, les cotisations de sécurité sociale déductibles du revenu global sont essentiellement celles versées par des contribuables qui ne disposent pas de revenus professionnels sur lesquels les charges en cause pourraient être imputées. Il s'agit par exemple : - des sommes payées au titre du "rachat" de cotisations d'assurance vieillesse ;

- des cotisations versées au titre de l'assurance volontaire et non déductibles pour la détermination d'un revenu professionnel ;

- des cotisations payées par des personnes ayant cessé toute activité professionnelle … III. Cotisations versées par les travailleurs non salariés des professions non agricoles … 2. Cotisations d'assurance vieillesse. a) Cotisations courantes. Le régime d'assurance vieillesse des travailleurs non salariés comprend un régime de base et des régimes complémentaires obligatoires ou facultatifs, financés par les cotisations de leurs affiliés. Ces cotisations sont normalement déductibles du bénéfice professionnel quel que soit le régime d'imposition … Bien entendu, ces cotisations peuvent être retranchées du revenu global lorsqu'il n'a pu en être tenu compte pour l'évaluation du revenu catégoriel, ce qui est le cas si l'adhérent cotise alors qu'il n'exerce plus d'activité professionnelle. b) Rachats de cotisations. Le régime de déduction des rachats de cotisations diffère selon que ceux-ci sont opérés par des industriels, des commerçants ou des artisans, d'une part, ou des membres de professions libérales, d'autre part. 1 ) Rachats de cotisations effectués par des industriels, des commerçants, des artisans ou leur conjoint. Il faut distinguer selon le mode d'imposition des personnes concernées (régimes de bénéfice réel ou régime du forfait). Lorsque le contribuable est imposé selon un régime de bénéfice réel (normal ou simplifié), les rachats de cotisations sont normalement déductibles du bénéfice professionnel. En revanche, la définition du bénéfice forfaitaire annuel … s'oppose à ce que l'appréciation de la capacité bénéficiaire normale d'une entreprise au cours d'une année donnée soit influencée par la prise en considération des dépenses étrangères à la période pour laquelle le forfait est fixé. Les rachats de cotisations ne peuvent, par suite, être retenus pour l'évaluation du bénéfice forfaitaire, qu'ils revêtent la forme d'une majoration des cotisations annuelles ou d'un versement global unique. Ils sont alors déductibles du revenu global de l'année au cours de laquelle les versements de rachat ont été effectués" ;

Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ces dispositions, qui quoiqu'énoncées séparément sont indivisibles, que, comme le soutient le ministre appelant, dans l'hypothèse du rachat de cotisations d'assurance vieillesse par un contribuable après la date de cessation d'une activité industrielle ou commerciale à raison de laquelle il était imposable selon un régime de bénéfice réel, elles n'autorisent la déduction des sommes correspondantes que du revenu global de l'intéressé et non point de son revenu professionnel ;

qu'ainsi, dès lors que M. X…, comme il a été dit ci-dessus, a cessé le 30 août 1986 son activité de pharmacien, il ne peut en tout état de cause pas utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L.80 A du livre des procédures fiscales, contrairement à ce qu'ont estimé les premiers juges, de la doctrine administrative susrapportée, pour prétendre que la somme, d'un montant total de 161.280 F, qu'il a exposée pour les rachats en cause, sous la forme de trois versements intervenus les 11 septembre, 17 novembre et 23 décembre 1986, aurait pu venir augmenter à due concurrence le déficit commercial enregistré par lui le 31 août 1986, date de clôture de son dernier exercice comptable ;

Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le MINISTRE DE L'ECONOMIE ET DES FINANCES est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif de Paris a décidé que la base de l'impôt sur le revenu dû par M. X… au titre de l'année 1987 serait réduite d'une somme de 161.280 F, et qu'il y a lieu de remettre l'imposition correspondante à la charge du contribuable ;

Article 1er : Le jugement n 9100458/2 en date du 14 juin 1994 du tribunal administratif de Paris est annulé.

Article 2 : Les cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu assignées à M. X… au titre de l'année 1987 sont remises intégralement à sa charge. Abstrats : 19-01-01-03 CONTRIBUTIONS ET TAXES - GENERALITES - TEXTES FISCAUX - OPPOSABILITE DES INTERPRETATIONS ADMINISTRATIVES (ART. L.80 A DU LIVRE DES PROCEDURES FISCALES) -Absence - Condition de conformité non satisfaite - Instruction du 15 décembre 1984 relative à la déduction du revenu global des versements effectués à titre de cotisations de sécurité sociale. 19-04-01-02-03-04 CONTRIBUTIONS ET TAXES - IMPOTS SUR LES REVENUS ET BENEFICES - REGLES GENERALES - IMPOT SUR LE REVENU - DETERMINATION DU REVENU IMPOSABLE - CHARGES DEDUCTIBLES -Absence - Versements effectués à titre de cotisations de sécurité sociale. Résumé : 19-01-01-03 Il résulte de l'ensemble des dispositions de l'instruction administrative du 15 décembre 1984 (5 B 2423) prise pour l'application de l'article 156-II-4° du code général des impôts, lesquelles quoiqu'énoncées séparément, sont indivisibles, que, dans l'hypothèse du rachat de cotisations d'assurance vieillesse par un contribuable après la date de cessation d'une activité industrielle ou commerciale à raison de laquelle il était imposable selon un régime de bénéfice réel, elles n'autorisent la déduction des sommes correspondantes que du revenu global de l'intéressé et non de son revenu professionnel. Dès lors, un contribuable, qui a cessé le 30 août 1986 son activité de pharmacien, ne peut utilement se prévaloir, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de cette doctrine administrative, pour soutenir que le montant des versements qu'il a effectués les 11 septembre, 17 novembre et 23 décembre 1986 pour le rachat de cotisations d'assurance vieillesse, aurait pu venir augmenter à due concurrence le déficit commercial qu'il a enregistré le 31 août 1986, date de clôture de son dernier exercice comptable. 19-04-01-02-03-04 Les sommes versées par l'exploitant d'une entreprise commerciale individuelle pour le rachat de cotisations d'assurance vieillesse qui, ne l'étant pas à titre obligatoire, n'entrent pas dans les prévisions de l'article 154 bis du code général des impôts, ne constituent pas une charge du revenu professionnel au sens de l'article 39 du même code et ne sont donc pas susceptibles de faire naître un déficit reportable par application du paragraphe I de l'article 156 de ce code.