CAA Paris 21.05.2007 n°04PA04065 (Jurisprudence JL n°J239555)

Lecture du 21 mai 2007

REPUBLIQUE FRANCAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS

Vu la requête, enregistrée le 29 décembre 2004, présentée pour M. et Mme Georges X demeurantpar le cabinet d'avocats Lefebvre ;

M. et Mme X demandent à la cour :

1°) d'annuler le jugement, en date du 7 octobre 2004, par lequel le Tribunal administratif de Melun a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1994 et 1995 ;

2°) de prononcer la décharge des impositions contestées ;

3°) de condamner l'État au paiement d'une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu la loi n° 85-687 du 11 juillet 1985 ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 23 avril 2007 :

- le rapport de M. Pujalte, rapporteur,

- et les conclusions de M. Adrot, commissaire du gouvernement ;

Considérant que l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée Finances Plus, dont M. X est l'unique associé non gérant, a fait l'objet d'une vérification de comptabilité concernant la période du 1er janvier 1993 au 31 décembre 1995 à la suite de laquelle l'administration a remis en cause la déduction, des résultats de l'entreprise, des intérêts versés par cette dernière sur le compte courant d'associé de M. X en rémunération d'un prêt que celui-ci lui aurait consenti, et a corrélativement procédé à un redressement au titre de l'impôt sur le revenu des époux X ;

que ces derniers relèvent appel du jugement du Tribunal administratif de Melun qui a rejeté leur demande ;

Sur la régularité de la procédure :

Sur la durée de la vérification :

Considérant qu'aux termes de l'article L. 52 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors en vigueur : « Sous peine de nullité de l'imposition, la vérification sur place des livres et documents comptables, ne peut s'étendre sur une durée supérieure à trois mois en ce qui concerne : 1° Les entreprises dont l'activité principale est de vendre des marchandises, objets, fournitures et denrées à emporter ou à consommer sur place ou de fournir le logement et dont le chiffre d'affaires n'excède pas 5 000 000 F ou 1 500 000 F pour les autres entreprises » ;

Considérant que les requérants soutiennent, en premier lieu, que la vérification de comptabilité de l'EURL Finances Plus se serait déroulée du 16 décembre 1996 au 17 mars 1997 et aurait, ainsi, dépassé le délai de trois mois précité ;

Considérant que si l'avis de vérification adressé à ladite entreprise précisait que celle-ci commencerait le 16 décembre 1996, et que la notification de redressement en date du 18 mars 1997 indique cette même date comme étant celle du début de la vérification, il résulte cependant de l'instruction que le 13 décembre 1996 son gérant, M. Y, a informé l'administration de ce qu'il ne serait en mesure de recevoir le vérificateur qu'à partir du 20 décembre 1996 ;

que le 18 décembre 1996 l'avocat désigné par l'entreprise a proposé que le premier rendez-vous de vérification se déroule à son cabinet le 24 décembre 1996 ;

qu'il ressort des termes mêmes de cette lettre que la vérification dont la date d'achèvement, le 17 mars 1997, n'a jamais été contestée n'a effectivement pu commencer qu'à compter du 24 décembre 1996 et a ainsi nécessairement eu une durée inférieure à trois mois ;

que, contrairement à ce qui est soutenu, l'administration n'était pas tenue de procéder à l'envoi d'un second avis de vérification dés lors que le report ne lui était pas imputable ;

que, par suite, ce moyen doit être rejeté ;

Sur l'interlocuteur de l'administration :

Considérant que les requérants soutiennent, en second lieu, que la procédure d'imposition serait irrégulière au motif que l'administration ne se serait pas adressée au titulaire des revenus en cause ;

Considérant qu'aux termes de l'article L. 53 du livre des procédures fiscales : « En ce qui concerne les sociétés dont les associés sont personnellement soumis à l'impôt pour la part des bénéfices correspondant à leurs droits dans la société, la procédure de vérification des déclarations déposées par la société est suivie entre l'administration des impôts et la société elle-même. » ;

qu'il est constant que la procédure a été régulièrement suivie entre l'administration et l'EURL Finances Plus, représentée par son gérant M. Y et son avocat, à laquelle ont notamment été adressés l'avis de vérification et la notification de redressement en date du 18 mars 1997 ;

Considérant qu'aux termes de l'article 8 du code général des impôts : «

Les associés des sociétés en nom collectif et les commandités des sociétés en commandite simple sont, lorsque ces sociétés n'ont pas opté pour le régime fiscal des sociétés de capitaux, personnellement soumis à l'impôt sur le revenu pour la part de bénéfices sociaux correspondant à leurs droits dans la société (

) Il en est de même, sous les mêmes conditions :

4° De l'associé unique d'une société à responsabilité limitée lorsque cet associé est une personne physique ;

» ;

qu'aux termes de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales applicable au litige : « L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptation » ;

Considérant que l'administration ne peut légalement mettre des suppléments d'imposition à la charge personnelle des associés sans leur avoir notifié, dans les conditions prévues à l'article L. 57 du livre des procédures fiscales, les corrections apportées aux déclarations qu'ils ont eux-mêmes souscrites, en motivant cette notification au moins par une référence aux rehaussements apportés aux bénéfices sociaux et par l'indication de la quote-part de ces bénéfices à raison de laquelle les intéressés seront imposés ;

Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'à la suite de la vérification de comptabilité susmentionnée l'administration a notifié, le 18 mars 1997, à l'EURL Finances Plus des redressements au titre des années 1994 et 1995 consécutifs à la réintégration aux résultats des intérêts versés au compte courant d'associé de M. X, en rémunération d'un prêt que celui-ci lui avait consenti et qu'elle avait initialement déduits ;

que le même jour l'administration a notifié à M. X qui, unique associé de cette EURL, n'en était néanmoins pas le gérant, les redressements d'impôt sur le revenu en résultant dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux ;

que ladite notification de redressement indiquait expressément qu'elle faisait suite à la vérification de comptabilité de l'EURL Finances Plus et se référait à la notification adressée à cette dernière ;

qu'elle mentionnait en outre la nature des redressements envisagés, leurs montants, la catégorie des revenus concernés, les années d'imposition, et les motifs de droit et de fait retenus ;

qu'ainsi elle répondait aux exigences des dispositions de l'article L. 57 précité ;

Considérant enfin qu'en vertu des dispositions de l'article L. 54 A du livre des procédures fiscales : « Sous réserve des dispositions des articles L. 9 et L. 54, chacun des époux a qualité pour suivre les procédures relatives à l'impôt dû à raison de l'ensemble des revenus du foyer. Les déclarations, les réponses, les actes de procédure faits par l'un des conjoints ou notifiés à l'un d'eux sont opposables de plein droit à l'autre. » ;

qu'il résulte de ces dispositions que la circonstance que la notification de redressement, en date 18 mars 1997, tirant au niveau du revenu global du foyer fiscal des époux X les conséquences de la vérification de l'entreprise dont M. X était l'unique associé, ait été libellée au nom de M. ou Mme X n'est pas de nature à entacher d'irrégularité la procédure suivie ;

Considérant qu'il résulte de ce qui précède que les requérants ne sont pas fondés à soutenir que la procédure d'imposition suivie par l'administration a été irrégulière ;

Sur le bien-fondé de l'imposition :

Considérant que les requérants contestent la réintégration aux résultats de l'EURL Finances Plus des intérêts versés sur le compte courant d'associé de M. X que celle-ci avait déduits ;

qu'à cet effet ils font valoir qu'une entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée est une société de personnes à part entière, qui ne saurait être assimilée à une entreprise individuelle, et pour laquelle s'applique les dispositions de l'article 39-1-3° du code général des impôts qui permet, sous certaines conditions qu'ils estiment remplies, la déductibilité des intérêts servis et versés au compte courant d'associé ;

Considérant qu'aux termes de l'article 39-1-3° code général des impôts : «1. Le bénéfice net est établi sous déduction de toutes charges, celles-ci comprenant, sous réserve des dispositions du 5, notamment : (

) 3° Les intérêts servis aux associés à raison des sommes qu'ils laissent ou mettent à la disposition de la société, en sus de leur part du capital, quelle que soit la forme de la société, dans la limite de ceux calculés à un taux égal à la moyenne annuelle des taux effectifs moyens pratiqués par les établissements de crédit pour des prêts à taux variable aux entreprises, d'une durée initiale supérieure à deux ans

Cette déduction est subordonnée à la condition que le capital ait été entièrement libéré. »

Considérant qu'il résulte de l'instruction que par contrat en date du 14 février 1991, M. X a consenti un prêt de 2 511 000 F à l'EURL Finances Plus dont il était l'unique associé ;

que cette somme a été rémunérée par des intérêts s'élevant à 226 312 F en 1994 et à 262 606 F en 1995 versés par ladite entreprise sur le compte courant d'associé de M. X qui ont été déduits du résultat de la société ;

Considérant qu'aux termes de l'article 60 du code général des impôts, issu de la loi du 13 mai 1948 : « Le bénéfice des sociétés visées à l'article 8 est déterminé, dans les conditions prévues pour les exploitants individuels. » ;

que, toutefois, il ne résulte pas de la loi n° 85-687 du 11 juillet 1985 relative à la création de l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée, éclairée par les travaux préparatoires, que le législateur ait entendu reprendre en tous points pour l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée, entité dotée de la personnalité morale, le régime fiscal de l'exploitant individuel notamment en ce qui concerne le compte courant de l'associé, fût-il unique, d'une société de personnes qui ne saurait être assimilé à celui d'un entrepreneur ;

Considérant qu'il résulte de ce qui précède que la disposition précitée de l'article 60 du code général des impôts ne fait pas obstacle à l'application, en l'espèce, des dispositions susmentionnées de l'article 39-1-3° du même code qui visent l'ensemble des sociétés quelle que soit leur forme, y compris l'entreprise unipersonnelle à responsabilité limitée ;

qu'il suit de là que les requérants sont fondés à soutenir que les intérêts versés sur le compte courant d'associé de M. X étaient déductibles du résultat de l'EURL Finances Plus ;

Sur la substitution de base légale :

Considérant, qu'à titre subsidiaire, l'administration demande à ce que les intérêts précités, s'ils étaient regardés comme non imposables à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, puissent être imposés à l'impôt sur le revenu dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers en application de l'article 124 du code général des impôts qui dispose que : « Sont considérés comme revenu au sens du présent article, lorsqu'ils ne figurent pas dans les recettes provenant de l'exercice d'une profession industrielle, commerciale, artisanale ou agricole, ou d'une exploitation minière, les intérêts, arrérages, primes de remboursement et tous autres produits...4° Des comptes courants. »

Considérant que l'administration est en droit, à tout moment de la procédure contentieuse et dans la limite des redressements régulièrement notifiés, d'invoquer l'application d'une nouvelle base légale de nature à justifier le bien-fondé des impositions contestées, dès lors qu'elle ne prive pas le contribuable des garanties substantielles de la procédure ;

que tel est le cas en l'espèce, les services fiscaux ayant mis en oeuvre une procédure contradictoire pour établir l'impôt ;

que, par suite, il y a lieu d'accueillir la demande de substitution de base légale et de regarder les intérêts versés sur le compte d'associé de M. X comme des revenus de capitaux mobiliers ;

Considérant cependant, que les requérants font valoir que lesdites sommes ne constituaient pas des revenus disponibles, la situation financière de l'entreprise ne lui permettant pas de servir les intérêts dus, et que, dés lors, ceux-ci n'ont pas été effectivement appréhendés et donc déclarés ;

que toutefois, M. et Mme X n'apportent pas la preuve en faisant état d'une augmentation des dettes financières non bancaires durant la période en litige de ce que l'EURL Finances Plus ait été dans l'impossibilité absolue de verser lesdits intérêts et que ceux-ci n'avaient pas le caractère d'un revenu imposable dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ;

Considérant qu'il résulte de ce qui précède que les requérants sont seulement fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Melun a rejeté leur demande de déductibilité des intérêts versés au compte courant d'associé de M. X sur la base des dispositions de l'article 39-1-3° du code général des impôts ;

Sur l'application de dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

Considérant qu'il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de condamner l'Etat à payer aux époux X la somme qu'ils demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;

DECID E

Article 1er : Les intérêts versés sur le compte courant d'associé de M. X dans la société EURL Finances Plus au titre des années 1994 et 1995 seront imposés dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

Article 2 : Le jugement n° 02-912 du Tribunal administratif de Melun, en date du 7 octobre 2004, est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.