CAA Paris 11.07.2006 n°03PA03704 (Jurisprudence JL n°J179094)

Lecture du 11 juillet 2006

REPUBLIQUE FRANCAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS

Vu la requête, enregistrée le 10 septembre 2003 au greffe de la cour, présentée pour Mme Jocelyne X, venant aux droits de son époux décédé, M. Jacques X, élisant domicilepar Me TESSIER DU CROS ;

Mme X demande à la cour :

1°) d'annuler le jugement n° 9705656/1, 9705663/1, 9812110/1 et 9812112/1 en date du 2 juillet 2003 par lequel le Tribunal administratif de Paris a rejeté ses demandes tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1984 à 1988 et des prélèvements sociaux réclamés au titre des années 1986 à 1988 ainsi qu'à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1989, 1990 et 1991 et à la contribution sociale généralisée pour les années 1990 et 1991 ;

2°) de lui accorder la décharge des impositions contestées ;

3°) de mettre à la charge de l'Etat la somme de 1000 euros en application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu à l'audience publique du 23 juin 2006 :

- le rapport de Mme Evgenas, rapporteur,

- et les conclusions de M. Bataille, commissaire du gouvernement ;

Considérant que faisant application du délai spécial de reprise prévu à l'article L. 170 du livre des procédures fiscales, l'administration a réintégré aux revenus imposables de M et Mme X des années 1984 à 1988, les commissions occultes que M. X avait déclaré percevoir depuis 1984, déclarations effectuées auprès du magistrat instructeur dans le cadre de l'information ouverte à son encontre pour infraction à la législation sur les stupéfiants ;

que M et Mme X ont également fait l'objet de deux examens contradictoires de situation fiscale personnelle portant sur les années 1989 et 1990 puis sur l'année 1991 ;

que Mme X venant aux droits de son époux décédé demande la décharge des impositions supplémentaires résultant de ces contrôles ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

En ce qui concerne la régularité du contrôle sur pièces des années 1984 à 1988 :

Considérant que pour procéder à l'imposition, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, des commissions occultes perçues par M. X au titre des années 1984 à 1988, via la société Intercity, société écran établie au Panama, l'administration s'est fondée sur les seuls renseignements obtenus dans le cadre du droit de communication exercé en mai et juin 1992 auprès de l'autorité judiciaire et notamment sur les procès verbaux d'audition de M. X en date des 10, 11 et 12 novembre 1990 dans lesquels l'intéressé indiquait qu'il était bénéficiaire desdites commissions depuis 1984 pour environ 1 250 000 F par an ;

qu'aucun examen des comptes bancaires de l'intéressé n'a d'ailleurs été pratiqué sur cette période ;

qu'ainsi n'ayant pas procédé, au titre de ces années, à un contrôle de cohérence entre les revenus et le patrimoine, la trésorerie ou le train de vie, Mme X n'est pas fondée à soutenir que le contrôle auquel a procédé l'administration, aurait présenté, dans les circonstances de l'espèce, le caractère d'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu et aurait dû être précédé de l'envoi ou de la remise d'un avis de vérification en application de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ;

que la circonstance qu'un examen contradictoire de situation fiscale personnelle ait été diligenté, concomitamment sur les années 1989 à 1991, est sans incidence dès lors que le contrôle de cohérence opéré n'a pas porté sur les années 1984 à 1988 ;

En ce qui concerne la régularité des examens contradictoires de situation fiscale personnelle au titre des années 1989 à 1991 :

Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales : « Sous peine de nullité de l'imposition, un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle ne peut s'étendre sur une période supérieure à un an à compter de la réception de l'avis de vérification. Cette vérification est prorogée du délai accordé, le cas échéant, au contribuable et, à la demande de celui-ci, pour répondre aux demandes d'éclaircissements et de justifications pour la partie qui excède les deux mois prévus à l'article L. 16 A. Elle est également prorogée de trente jours prévus à l'article L. 16 A et des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte lorsque le contribuable n'a pas usé de sa faculté de les produire dans un délai de soixante jours à compter de la demande de l'administration » ;

Considérant que si Mme X fait valoir que les examens contradictoires de situation fiscale personnelle dont elle fait l'objet au titre des années 1989 et 1990 puis au titre de 1991 par avis respectivement du 29 janvier 1992 et du 10 mars 1992 ont duré plus d'un an, d'une période supplémentaire de 108 jours pour le premier et d'une période supplémentaire de 67 jours pour le second, il résulte de l'instruction et il n'est pas contesté par la requérante que les opérations ont été régulièrement prolongées de 138 jours pour le premier contrôle et de 97 jours pour le second dans les conditions prévues par l'article L. 12 du livre précité, des délais nécessaires à l'administration pour obtenir les relevés de compte lorsque le contribuable n'a pas usé de sa faculté de les produire dans un délai de soixante jours et du délai accordé au contribuable et, à la demande de celui-ci, pour répondre aux demandes d'éclaircissements et de justifications pour la partie qui excède les deux mois prévus à l'article L. 16 A ;

que dans ces conditions le moyen tiré de la méconnaissance des prescriptions de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales doit être écarté ;

Considérant, en deuxième lieu, que le caractère contradictoire que doit revêtir l'examen de la situation fiscale personnelle d'un contribuable au regard de l'impôt sur le revenu en vertu des articles L. 47 à L. 50 du livre des procédures fiscales interdit au vérificateur d'adresser la notification de redressement qui, selon l'article L. 48, marquera l'achèvement de son examen, sans avoir au préalable engagé un dialogue contradictoire avec le contribuable sur les points qu'il envisage de retenir ;

qu'en outre, dans sa version remise à Mme X, la charte des droits et obligations du contribuable vérifié, rendue opposable à l'administration par l'article L. 10 du livre des procédures fiscales, exige que le vérificateur ait recherché un tel dialogue avant même d'avoir recours à la procédure contraignante de demande de justifications visée à l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ;

que toutefois, aucune disposition ne fait obligation à l'administration, lorsqu'elle exerce son droit de communication auprès de tiers, en consultant au cours de l'examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle d'un contribuable des documents détenus par l'autorité judiciaire, et alors même qu'elle entend les utiliser pour les besoins de cet examen, d'en faire part, avant la clôture de la vérification, au contribuable intéressé en vue de lui permettre d'en discuter les éléments ;

Considérant qu'il résulte de l'instruction que par avis du 29 janvier et du 10 mars 1992, M et Mme X ont fait l'objet de deux examens contradictoires de l'ensemble de leur situation fiscale personnelle au titre des années 1989 et 1990 puis au titre de 1991 ;

que le 19 mai 1992, le vérificateur a proposé aux contribuables une entrevue fixée au 1er juin 1992 à laquelle ils ne se sont pas rendus ;

que par courrier du 3 juillet 1992 précisant que la rencontre projetée avait pour objet « l'instauration d'un dialogue oral et contradictoire », une nouvelle entrevue était proposée qui s'est tenue le 17 juillet 1992 ;

qu'il est constant que l'administration avait exercé son droit de communication auprès de l'autorité judiciaire, préalablement à cette rencontre en mai et juin 1992 ;

qu'ainsi, lorsque le vérificateur a adressé le 25 septembre 1992 à M et Mme X les demandes de justifications prévues à l'article L. 16 du livre des procédures fiscales et portant justement sur l'exploitation des procès verbaux en date des 9,10, 11 et 12 novembre 1990 dans lesquels M. X reconnaissait la perception de commissions et l'existence de comptes bancaires à l'agence Paribas de Monaco et en Afrique sur lesquels il avait une procuration, les contribuables avaient été mis à même de discuter avec le service des discordances que celui-ci s'apprêtait à relever à partir des éléments dont il disposait ;

que si Mme X soutient que ces questions n'auraient pas été abordées au cours de cette entrevue, elle n'apporte aucun élément probant à l'appui de ses allégations ;

que contrairement à ce qu'elle soutient, aucune prescription n'imposait à l'administration de leur adresser des demande de renseignements écrites sur ces points, ni de leur soumettre les procès verbaux d'audition obtenus par l'exercice du droit de communication afin qu'ils puissent en débattre, au cours des examens contradictoires de l'ensemble de leur situation fiscale personnelle, préalablement à l'envoi de demandes de justifications ;

que dès lors, le moyen tiré de l'absence de débat contradictoire au cours desdits contrôles doit être écarté ;

En ce qui concerne la régularité de la procédure de demande de justifications de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales au titre des années 1989 à 1991 :

Considérant qu'aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : « En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuabledes justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés» ;

Considérant qu'en se fondant sur les déclarations de M. X consignées dans les procès verbaux en date des 9,10, 11 et 12 novembre 1990 dans lesquels l'intéressé indiquait qu'il était bénéficiaire de commissions occultes depuis 1984 pour environ 1 250 000 F par an , l'administration qui disposait ainsi d'indices sérieux permettant d'établir que le contribuable pût avoir des revenus plus importants que ceux qu'il avait déclarés, pouvait valablement engager la procédure de demande de justifications de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales et interroger M. X sur les conditions et les modalités de perception desdites commissions ;

En ce qui concerne la régularité de la procédure de taxation d'office de l'article L.69 pour les années 1989 à 1991 :

Considérant, en premier lieu, que Mme X fait valoir que sa réponse à la demande de justifications en date du 25 septembre 1992, réceptionnée le 30 septembre 1992, comportait des éléments de réponse accompagnés de nombreuses pièces justificatives et qu'ainsi la taxation d'office dont elle a fait l'objet au titre de l'année 1989 est irrégulière faute pour l'administration de lui avoir adressé, au préalable, une mise en demeure de compléter sa réponse conformément aux dispositions de l'article L. 16 A du livre des procédures fiscales ;

Considérant qu'aux termes de l'article L. 16 A du livre précité : « Les demandes d'éclaircissements et de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois. Lorsque le contribuable a répondu de façon insuffisante aux demandes d'éclaircissements ou de justifications, l'administration lui adresse une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours en précisant les compléments de réponse qu'elle souhaite » ;

qu'aux termes de l'article L. 69 du même livre : « Sous réserve des dispositions particulières au mode de détermination des bénéfices industriels et commerciaux, des bénéfices agricoles et des bénéfices non commerciaux, sont taxés d'office à l'impôt sur le revenu les contribuables qui se sont abstenus de répondre aux demandes d'éclaircissements ou de justifications prévues à l'article L. 16 » ;

Considérant qu'en prévoyant que « les demandes de justifications fixent au contribuable un délai de réponse qui ne peut être inférieur à deux mois », l'article L.16 A du livre précité instaure au profit du contribuable un délai de réponse franc ;

que par suite, Mme X est fondée à soutenir que sa réponse parvenue au service le 1er décembre 1992 alors qu'elle avait réceptionné la demande de justifications le 30 septembre 1992 n'était pas tardive ;

qu'ainsi en appliquant la procédure de taxation d'office sans procéder, au préalable, à l'envoi d'une mise en demeure, alors qu'il n'est pas contesté que des éléments de réponse circonstanciés étaient produits, l'administration a vicié la régularité de la procédure d'imposition ;

que dès lors Mme X peut prétendre à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 1989 à raison de la réduction de la base imposable d'une somme de 567 810 F ;

Considérant, en deuxième lieu, que Mme X qui a fait l'objet d'une mise en demeure de compléter ses réponses au titre des années 1990 et 1991,conteste la taxation d'office en qualité de revenus d'origine indéterminée des virements figurant sur son compte BNP sous l'intitulé « virements reçus de l'étranger » pour 310 762 F en 1990 et 221 000 F en 1991 ;

que toutefois, en se bornant à produire une lettre de dégrèvement de la direction générale des impôts du CAMEROUN qui ne comporte aucune précision sur le contribuable, les sommes et les années en cause et en indiquant, à la suite de la mise en demeure de compléter leur réponse, que ces sommes constituaient des frais de représentation de M. X provenant de la société PILCAM établie au Cameroun sans produire le moindre document probant à l'appui de leurs allégations, M et Mme X ont donné des réponses imprécises et invérifiables, équivalentes à un défaut de réponse, aux demandes de justifications qui leur ont été adressées le 25 septembre 1992 autorisant ainsi l'administration à taxer d'office les sommes en litige en qualité de revenus d'origine indéterminée en application de l'article L. 69 du livre précité ;

Sur le bien fondé :

En ce qui concerne la prescription des années 1984 à 1988 :

Considérant qu'aux termes de l'article L. 170 du livre des procédures fiscales : « Même si les délais de reprise prévus à l'article L. 169 sont écoulés, les omissions ou insuffisances d'imposition révélées par une instance devant les tribunaux répressifs peuvent être réparées par l'administration des impôts jusqu'à la fin de l'année suivant celle au cours de laquelle a été prise la décision qui a clos l'instance et, au plus tard, jusqu'à la fin de la dixième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due» ;

Considérant que, par notification de redressement du 30 juillet 1993, l'administration a réintégré aux revenus imposables à l'impôt sur le revenu de M et Mme X au titre des années 1984 à 1988, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers, les commissions occultes d'un montant annuel de 1 250 000 F que M. X avait indiqué percevoir dans le cadre de commandes de matières premières en Afrique effectuées par la société, Compagnie International Services, CIS, dont il était le président directeur général, sommes qui lui étaient reversées par ces fournisseurs via la société Intercity, société écran établie au Panama, ;

que ces déclarations de l'intéressé lui-même dont la teneur n'a jamais été remise en cause, consignées dans les procès verbaux des 10, 11 et 12 novembre 1990, par ailleurs suffisamment précises sur l'origine et le montant des omissions et effectuées auprès du magistrat instructeur dans le cadre de l'information ouverte à l'encontre de M. X pour infraction à la législation sur les stupéfiants, pouvaient valablement être regardées par l'administration fiscale comme des « omissions ou insuffisances d'imposition révélées par une instance devant les tribunaux répressifs » qu'elle pouvait réparer dans le cadre du délai spécial de reprise prévu à l'article L. 170 du livre des procédures fiscales ;

que la circonstance qu'une ordonnance de non lieu en date du 14 août 1992 ait été prononcée en faveur de M. X dans le cadre de l'information ouverte pour infraction à la législation sur les stupéfiants est sans incidence sur la possibilité qu'avait l'administration de se fonder sur les déclarations antérieures faites au magistrat instructeur et portant sur la perception de commissions occultes, déclarations dont la teneur n'avait pas été remises en cause, à la date d'envoi de la notification de redressement litigieuse du 30 juillet 1993 , par l'ordonnance précitée qui ne portait pas sur cette question ;

que par suite, l'administration pouvait régulièrement faire application, pour les impositions des années 1984 à 1988, du délai spécial de reprise prévu par l'article L. 170 du livre des procédures fiscales ;

que le moyen tiré de la prescription des années 1984 à 1988 doit donc être écarté ;

En ce qui concerne le bien fondé de l'imposition de commissions occultes :

Considérant que pour procéder à l'imposition des commissions perçues par M. X au titre des années 1989 à 1991, l'administration s'est fondée sur les déclarations de l'intéressé consignées dans les procès verbaux d'audition précités en date des 10,11 et 12 novembre 1990 dans lesquels il indiquait percevoir des commissions occultes dans le cadre d'achats de matières premières effectués par la société CIS auprès de sociétés africaines qui lui étaient versées par l'intermédiaire de la société écran Intercity et qui lui rapportaient annuellement environ 1 250 000 F ;

que cette somme a été taxée d'office à l'impôt sur le revenu de l'année 1989 dès lors que M.X n'avait fourni aucune réponse vérifiable à la demande de justifications qui lui avait été adressée sur ce point ;

que, pour les années 1990 et 1991, ces commissions ont été réintégrées dans les revenus imposables dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers selon la procédure de redressement contradictoire ;

que si Mme X soutient que « ces déclarations ne sont pas dignes de foi » et n'ont pas été signées par M. X, il est constant qu'elles ont été faites devant le juge d'instruction, que M. X ne les a jamais remises en cause et qu'il a signé le procès verbal d'interrogatoire de première comparution du 12 novembre 1990 dans lequel il précisait que les commissions versées par les entreprisses africaines lui étaient notamment destinées et qu'elles étaient versées à la société écran Intercity le représentant ;

que dans ces conditions, Mme X n'établit pas, pour l'année 1989, l'exagération des bases d'imposition retenues par le service ;

que pour les années 1990 et 1991, l'administration doit être regardée, par ces éléments précis émanant du contribuable lui même, comme établissant la réalité, le montant et l'appréhension par M. X des commissions litigieuses ;

En ce qui concerne le bien fondé de l'imposition de remboursements de frais :

Considérant que Mme X fait valoir que les crédits de 142 124 F en 1990 et 64 285 F en 1991 représentent des remboursements de frais émanant de la société CIS dont M. X était le président directeur général en produisant quelques notes de restaurant qui ne précisent aucune identité ;

que dans ces conditions, à défaut de tout élément probant permettant de retenir que les sommes en litige représentent des remboursements de frais non imposables, c'est à bon droit que l'administration les a réintégrées en qualité de traitements et salaires aux revenus des requérants ;

En ce qui concerne le bien fondé de l'imposition du solde de la balance des espèces pour l'année 1990 :

Considérant que l'imposition du solde de la balance des espèces pour l'année 1990 a été effectuée selon la procédure de taxation d'office de l'article L. 69 du livre des procédures fiscales ;

que par suite, il appartient à Mme X d'établir l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration conformément aux dispositions des article L. 193 et R*193-1 du livre des procédures fiscales ;

Considérant, en premier lieu, que si Mme X soutient que c'est à tort qu'une somme de 400 000 F a été prise en compte pour l'établissement de la balance des espèces, il résulte de l'instruction que l'administration a abandonné ce redressement, suivant en cela l'avis de la commission départementale des impôts qui relevait l'existence d'une double imposition de cette somme ;

que l'imposition du solde ayant été limitée à 490 000 F au lieu de 890 000 F, la contestation de Mme X ne peut qu'être écartée ;

Considérant, en deuxième lieu, que Mme X soutient que l'administration n'était pas en droit de retenir une somme de 500 000 F dans le cadre de l'établissement de la balance des espèces ;

qu'il résulte de l'instruction que le service s'est fondé sur le procès verbal d'interpellation de M. X établi le 12 novembre 1990 indiquant, au sujet du relevé de banque Paribas Monte-Carlo du 2 novembre 1990 retrouvé dans ses bagages et faisant état d'un versement espèces de 500 000 F pour le compte de la société camerounaise d'études et de participations, que cette société lui appartenait et avait son compte à Paribas Monte-Carlo ;

que par suite, M. X reconnaissant ainsi qu'il avait la disposition de la somme de 500 000 F, l'administration pouvait valablement l'intégrer dans la balance des espèces établie pour l'année 1990 ;

que Mme X qui n'apporte aucun élément probant à l'appui de ses allégations alors que la charge de la preuve lui incombe ne saurait donc prétendre à la décharge de l'imposition supplémentaire à l'impôt sur le revenu en résultant ;

Sur l'application des pénalités pour mauvaise foi :

Considérant qu'en relevant l'absence d'explications de M. X sur les mouvements affectant ses comptes bancaires et la nature des redressements notifiés portant sur des remboursements de frais dépourvus de tout justificatifs, des commissions occultes versées à une société écran établie au Panama ainsi que sur des virements de l'étranger injustifiés, l'administration établit l'intention du contribuable d'éluder l'impôt ;

que par suite, Mme X ne saurait prétendre à la décharge des pénalités pour mauvaise foi auxquelles elle a été assujettie ;

Considérant qu'il résulte de ce qui précède que Mme X peut seulement prétendre à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu et des pénalités y afférentes auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 1989 à raison de la réduction de la base imposable d'une somme de 567 810 F (86 562,08 euros) ;

Sur les conclusions de Mme X tendant à l'application de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

Considérant qu'il n'y pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions de Mme X tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

DECIDE :

Article 1er : La base imposable à l'impôt sur le revenu de l'année 1989 de Mme X est réduite d'une somme de 86 562,08 euros (567 810 F).

Article 2 : Mme X peut prétendre à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 1989 à raison de la réduction de base décidée à l'article 1er ci-dessus.

Article 3 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme X est rejeté.