CAA Nantes 3ème ch. 08.02.2007 n°03NT01475 (Jurisprudence JL n°J416830)

Vu la requête, enregistrée le 5 septembre 2003 , présentée pour M. Sébastien X, demeurant …, par Me Lacroix ;

M. Sébastien X demande à la Cour : 1°) de réformer le jugement nos 00-1333 et 00-2591 du 1er juillet 2003 par lequel le Tribunal administratif d'Orléans a limité la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu auxquelles il a été assujetti au titre de l'année 1994 aux droits correspondant à une réduction de son bénéfice commercial imposable de 138 000 F, et celle des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée mis à sa charge au titre de la période du 1er janvier au 31 août 1994, à concurrence de la somme de 14 388 F ;

2°) de prononcer la décharge des impositions restant en litige ;

3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 2 000 euros au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 11 janvier 2007 : - le rapport de M. Gualeni, rapporteur ;

- les conclusions de M. Millet, commissaire du gouvernement ;

Sur l'étendue du litige :

Considérant que, par décision en date du 16 mars 2004 postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux du Loiret a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme de 889 euros et 609 euros, des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de M. X au titre de la période du 1er janvier au 31 août 1994 ;

que les conclusions de la requête relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;

Sur le surplus des conclusions de la requête ;

En ce qui concerne la charge de la preuve :

Considérant qu'aux termes de l'article L.192 du livre des procédures fiscales : Lorsqu'une des commissions visées à l'article L.59 est saisie d'un litige ou d'un redressement, l'administration supporte la charge de la preuve en cas de réclamation, quel que soit l'avis rendu par la commission. Toutefois, la charge de la preuve incombe au contribuable lorsque la comptabilité présente de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis de la commission. La charge de la preuve des graves irrégularités invoquées par l'administration incombe, en tout état de cause, à cette dernière lorsque le litige ou le redressement est soumis au juge ;

Considérant, en premier lieu, que la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du département du Loiret après avoir constaté que le bail conclu entre M. X et la société civile immobilière qui lui louait les locaux dans lesquels il a exercé une activité de négoce de véhicules automobiles d'occasion jusqu'au 31 août 1994 prévoyait le paiement d'un droit d'entrée dont la réalité n'était pas contestée, s'est déclarée incompétente sur le point de savoir si ce droit d'entrée constituait ou non une charge déductible de ses résultats ;

qu'il résulte des dispositions précitées de l'article L.192 du livre des procédures fiscales que la circonstance que ladite commission se soit déclarée incompétente pour connaître de cette question de droit n'a pas pour effet, contrairement à ce que soutient le requérant, de faire supporter à l'administration la charge de prouver le caractère non déductible des sommes versées au titre de ce droit d'entrée ;

qu'en revanche, il appartient au contribuable de justifier du montant des charges qu'il entend déduire du bénéfice net défini à l'article 38 du code général des impôts et du principe même de leur déductibilité ;

Considérant, en second lieu, que le surplus des compléments d'impôts sur le revenu et de taxe sur la valeur ajoutée que M. X est recevable à contester devant la Cour, a été établi conformément à l'avis rendu par la commission des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires du département du Loiret ;

que M. X conteste pour la première fois en appel l'existence de graves irrégularités dont sa comptabilité serait entachée ;

qu'en application des dispositions précitées de l'article L.192 du livre des procédures fiscales il appartient donc à l'administration d'apporter la preuve que la comptabilité de M. X était entachée de graves irrégularités ;

Considérant qu'il résulte de l'instruction, et notamment de la notification de redressements adressée à M. X que l'administration a relevé comme irrégularités entachant la comptabilité de l'intéressé, d'une part, l'absence de livre de caisse retraçant les versements et les retraits d'espèce au cours de la période vérifiée, d'autre part, un journal des ventes présentant des surcharges et dont certaines pages ont été supprimées ;

que l'administration fait valoir devant la Cour, reprenant la position adoptée dans la notification de redressements fondée sur les dispositions de l'article 54 du code général des impôts, sans être sérieusement contredite par M. X, que celui-ci n'a pu produire les pièces justificatives du prix d'achat ou du prix de vente de certains véhicules tandis que le prix de vente de certains véhicules a été comptabilisé pour un montant inférieur à celui ressortant des justificatifs fournis ;

qu'il n'a pu davantage justifier la comptabilisation en produits d'un stock de véhicules, ainsi que la réalité de l'activité d'intermédiaire qu'il soutient avoir exercé pour la vente de véhicules en provenance d'Allemagne dont il n'a pas comptabilisé les achats et la revente ;

que ce n'est qu'en appel que le requérant fait valoir que le document intitulé journal des ventes et qu'il a pourtant reconnu comme tel en contresignant le procès- verbal constatant les irrégularités mentionnées dans la notification de redressements, serait en réalité un document utilisé comme brouillon à titre d'essai ;

que, dans ces conditions, l'administration doit être regardée comme apportant la preuve que la comptabilité de M. X était entachée de graves irrégularités, sans que puisse y faire obstacle la double circonstance que le vérificateur a utilisé certains éléments contenus dans un journal des ventes tenu sur support informatique remis par le contribuable au cours de la vérification et que les paiements en espèce auraient été inexistants ;

que, par suite, il appartient à M. X d'apporter la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration ;

En ce qui concerne le droit d'entrée :

Considérant qu'il résulte de l'instruction que le bail conclu, pour une durée de neuf ans à compter du 1er janvier 1994, par M. X pour l'exercice de son activité portait sur un bureau, un hangar, un terrain d'exposition et un parking situés … moyennant un loyer mensuel de 6 750 F et un droit d'entrée mensuel de 6 923 F, lequel devait être versé pendant cent cinq mois ;

que l'administration a réintégré les sommes versées au titre du droit d'entrée estimant que celui-ci avait pour contrepartie l'acquisition d'un élément incorporel du fonds de commerce ;

que M. X conteste le bien-fondé de ces réintégrations en soutenant que cette indemnité constituait un supplément de loyer et donc une charge déductible ;

Considérant que pour déterminer si une indemnité versée par le preneur au bailleur est une charge de loyer déductible ou le prix d'acquisition d'éléments incorporels de fonds de commerce ou relève pour partie de l'une ou l'autre de ces catégories, il y a lieu de tenir compte non seulement des clauses du bail et du montant de l'indemnité stipulée, mais aussi du niveau normal de loyer correspondant au local ;

que, pour porter cette appréciation, il convient de se placer à la date où l'indemnité litigieuse a été stipulée ;

Considérant que le requérant se borne à invoquer la localisation privilégiée des biens pris à bail ;

qu'il résulte toutefois de l'instruction que ces biens étaient utilisés pour l'exercice d'une activité identique à celle de M. X avant leur location par celui-ci ;

que l'administration soutient sans être contredite que le nouveau locataire de cet ensemble immobilier, laissé vacant plusieurs mois après le départ de M. X, qui a une activité identique à celle exercée par M. X verse un loyer inférieur à celui qu'il payait exclusif de tout droit d'entrée ;

que, dans ces conditions, le loyer acquitté par M. X ne peut être regardé comme anormalement bas ;

que, par suite, le droit d'entrée acquitté par M. X ne peut s'analyser comme un complément de loyer déductible par fraction en tant que charge d'exploitation, mais doit être regardé comme le prix d'acquisition d'éléments incorporels de fonds de commerce ;

En ce qui concerne les autres chefs de redressements :

Considérant, en premier lieu, que l'administration fiscale a réintégré dans les recettes imposables au titre de l'année 1994, le produit de la vente de véhicules fournis par un concessionnaire allemand, IPM Hautomobilhandel estimant que ces véhicules avaient été achetés puis revendus par M. X ;

que le service a rehaussé le bénéfice commercial de l'intéressé d'un montant de 272 572 F correspondant à la marge bénéficiare réalisée sur les ventes et a procédé à un rappel de taxe sur la valeur ajoutée correspondante ;

Considérant que M. X soutient qu'il n'a ni acheté, ni revendu ces véhicules qui lui ont été livrés avant la cessation de son activité, en faisant valoir qu'il avait un rôle d'intermédiaire entre le concessionnaire et les acheteurs de véhicules, notammnent, en vue d'effectuer les démarches permettant l'immatriculation desdits véhicules en France ;

que, toutefois, il s'est borné à produire des attestations, rédigées postérieurement au contrôle de sa comptabilité, émanant de l'ancien dirigeant de la société allemande et d'acheteurs de certains de ces véhicules, qui n'établissent pas la réalité de son rôle d'intermédiaire ;

que, d'ailleurs, M. X n'a jamais fourni de contrat déterminant les conditions d'exercice de cette activité, ni justifié du paiement de commissions rémunérant celle-ci ;

qu'enfin, ses affirmations sont contredites par les énonciations des factures de vente des véhicules établies par le concessionnaire allemand au nom de Commoto, enseigne sous laquelle M. X exerçait son activité de négoce de véhicules d'occasion ;

Considérant, en deuxième lieu, que l'administration a constaté que le requérant avait acquis auprès de particuliers des véhicules et que ces véhicules ne figuraient pas en stock lors de la cessation d'activité de l'intéressé alors qu'aucune vente n'avait été comptabilisée ;

qu'elle a en conséquence réintégré dans les bénéfices de l'intéressé la marge bénéficiaire relative à ces véhicules ;

que le requérant, qui a dans un premier temps indiqué avoir conservé à titre personnel l'un des six véhicules encore en litige, pour soutenir ensuite qu'il avait repris cinq de ces véhicules pour une valeur correspondant à leur prix d'achat et qu'il n'avait pas à justifier de leur prix de vente dans le cadre de son ancienne activité, n'établit pas par les pièces dont il se prévaut la réalité de cette reprise, ni la vente avant l'arrêt de son activité au 31 août 1994, du sixième véhicule en cause ;

Considérant, enfin, que s'agissant des redressements liés à l'achat de véhicules d'occasion que l'administration a regardé comme non justifiés, restant en litige après le prononcé du jugement attaqué, M. X se borne à produire des documents partiels et imprécis faisant apparaître, notamment, un prix d'acquisition de certains de ces véhicules différent de celui figurant dans le livre de police ;

qu'il ne peut, dès lors, être regardé comme justifiant ces achats ;

Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède, et sans qu'il soit besoin de se prononcer sur les fins de non-recevoir soulevées par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie à l'encontre de la demande de première instance et de la requête d'appel, que M. X, qui n'apporte pas la preuve de l'exagération des bases d'imposition retenues par l'administration n'est pas fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif d'Orléans n'a fait que partiellement droit à sa demande ;

Sur l'application des dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative :

Considérant que ces dispositions font obstacle à ce que l'Etat, qui n'est pas la partie perdante dans la présente instance, soit condamné à payer à M. X la somme que celui-ci réclame au titre des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE : Article 1er : A concurrence de la somme de 889 euros (huit cent quatre-vingt-neuf euros) et de 609 euros (six cents neuf euros) en droits et pénalités, en ce qui concerne les droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée mis à la charge de M. X au titre de la période du 1er janvier au 31 août 1994, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête de M. X.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête M. X est rejeté.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à M. Sébastien X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. 1 5 N° 03NT01475 1