CAA Nantes 27.03.2002 n°98NT02457 (Jurisprudence JL n°J231779)

Lecture du 27 mars 2002

REPUBLIQUE FRANCAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS

Vu la requête, enregistrée au greffe de la Cour le 27 octobre 1998, présentée par la SCI de Bel Air, dont le siège est au domicile de son gérant, M.XSS.-OXV.KERMOAL, sis à Kerhuon (29770) Esquibien, représentée par celui-ci ;

La SCI de Bel Air demande à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n°s 92.3622-92.3623 en date du 23 avril 1998 par lequel le Tribunal administratif de Rennes a rejeté ses demandes tendant à la décharge du rappel de TVA et du complément de prélèvement sur profits de construction auxquels elle a été assujettie, respectivement par avis de mise en recouvrement n° 90 9446 A du 19 janvier 1990 et n° 90 9447 A du 19 janvier 1990, au titre de la période du 1er janvier 1985 au 31 décembre 1986 ;

2°) de prononcer les décharges demandées ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code civil ;

Vu le code de la construction et de l'habitation ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 27 février 2002 : -le rapport de M. JULLIERE, président, -et les conclusions de Mme MAGNIER, commissaire du gouvernement ;

Sur l'étendue du litige :

Considérant que, par une décision en date du 6 octobre 1999, le directeur des services fiscaux du Finistère a prononcé le dégrèvement, à concurrence de la somme de 34 301 F en droits et pénalités, du rappel de TVA auquel la SCI de Bel Air a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 1985 au 31 décembre 1986 ;

qu'une autre décision prise le même jour par ce chef de service a accordé le dégrèvement, à concurrence de la somme de 139 837 F, des pénalités dont était assorti le complément de prélèvement sur profits de construction mis à la charge de la requérante au titre de la même période ;

que, par une dernière décision, en date du 27 mars 2001, la même autorité a prononcé le dégrèvement supplémentaire, à concurrence de la somme de 352 333 F en droits et pénalités, du complément de prélèvement précité ;

que, par l'effet de ces décisions, postérieures à l'introduction de la requête, les conclusions de la SCI de Bel Air tendant à la décharge du rappel de TVA et du complément de prélèvement sur profits de construction auxquels elle a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 1985 au 31 décembre 1986 sont devenues sans objet à hauteur des sommes respectives de 34 301 F (5 229,15 euros) et 492 170 F (75 030,83 euros) ;

Au fond : En ce qui concerne le redevable légal de la TVA et du prélèvement sur profits de construction dus à raison des ventes de maisons en l'état futur d'achèvement :

Considérant, d'une part, qu'aux termes de l'article 257 du code général des impôts : ASont également soumises à la TVA :7° Les opérations concourant à la production ou à la livraison d'immeubles1 - Sont notamment visés :b) Les ventes d'immeubles;

qu'aux termes de l'article 269- 1 du même code : ALe fait générateur de la taxe se produit :c) Pour les mutations à titre onéreuxentrant dans le champ d'application du 7° de l'article 257, à la date de l'acte qui constate l'opération ou, à défaut, au moment du transfert de propriété ;

qu'enfin, aux termes de l'article 285 dudit code : APour les opérations visées au 7° de l'article 257, la TVA est due :2° Par le vendeurpour les mutations à titre onéreux;

que, d'autre part, aux termes de l'article 235 quinquies du code général des impôts : AI. Les profits réalisés du 1er janvier 1982 au 31 décembre 1986 à l'occasion de cessions habituelles d'immeubles ou fractions d'immeubles construits en vue de la vente, par des personnes physiques et par des sociétés visées aux articles 8 et 239 ter, sont soumis, dans la catégorie des bénéfices industriels et commerciaux, à un prélèvement de 50 %. Il est assis sur le résultat de l'ensemble des opérations effectuées au cours de l'année civile. II. Le prélèvement est liquidé et acquitté au vu d'une déclaration, dont le modèle est fixé par l'administration, établie par le cédant et déposée avant le 31 mars de chaque année auprès de la recette des impôts correspondant au lieu de la souscription de la déclaration de résultats;

et qu'en vertu de l'article 235 sexies, alors en vigueur, du code précité, les redevables du prélèvement institué par les dispositions susreproduites de l'article 235 quinquies As'entendent des entreprises individuelles et des sociétés visées aux articles 8 et 239 ter ;

Considérant qu'il résulte des dispositions susrappelées que le redevable de la TVA due à raison de la vente en l'état futur d'achèvement d'un immeuble, dont le fait générateur est constitué par la signature de l'acte qui constate l'opération, est le vendeur ou le cédant de l'immeuble ;

que, lorsqu'elles sont réalisées par une société civile répondant aux conditions du premier alinéa du I de l'article 239 ter du code général des impôts, les mêmes opérations donnent lieu au prélèvement institué par les dispositions précitées de l'article 235 quinquies du même code, dont le redevable légal est cette société civile ;

Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par une série d'actes notariés, la SCI de Bel Air, constituée en 1982, ayant notamment pour objet la construction d'immeubles en vue de la vente, dont les statuts prévoyaient la responsabilité indéfinie des associés en ce qui concerne le passif social et qui, ainsi, entrait dans les prévisions du premier alinéa du I de l'article 239 ter du code général des impôts, a vendu en l'état futur d'achèvement des maisons d'habitation à édifier sur des lots de terrain issus de la division d'une propriété qu'elle avait acquise l'année de sa constitution ;

que, dès lors que dans ces actes authentiques elle apparaissait comme le seul vendeur des immeubles à construire, elle était seule redevable de la TVA et du prélèvement sur les profits de construction résultant de ces ventes ;

que si les acquéreurs des lots ainsi cédés ont conclu avec l'entreprise Even- Construction, laquelle aurait eu l'entière maîtrise de l'opération, a établi les demandes de permis de construire et dressé les plans des constructions, réalisé celles-ci sous sa propre maîtrise d'oeuvre et souscrit des conventions d'assurance en responsabilité décennale et dommages-ouvrage, des contrats de construction de maison individuelle répondant aux prescriptions des articles L.231-1 et suivants et R.231-1 et suivants du code de la construction et de l'habitation, les clauses de ces actes sous-seing privés ne peuvent, en tout état de cause, prévaloir sur celles des actes authentiques dans lesquels la SCI de Bel Air a été désignée comme étant le vendeur des lots concernés et le propriétaire des terrains sur lesquels se poursuivait l'édification des constructions ;

que la circonstance que la conclusion de ces actes sous la forme de contrats de vente en l'état futur d'achèvement, dont la définition est donnée par l'article 1601-3 du code civil, aurait eu pour unique objet de répondre à des exigences formelles résultant de l'article L.261-10 du code de la construction et de l'habitation est sans incidence sur l'assujettissement de la SCI de Bel Air à la TVA et au prélèvement sur les profits de construction ;

qu'il en est de même de la circonstance que l'entreprise de bâtiment Even-Construction, dont l'administration n'était pas tenue de vérifier la comptabilité, aurait supporté la TVA sur le montant des ventes des maisons et inclus dans ses résultats les profits retirés de l'opération ;

En ce qui concerne le montant des impositions restant en litige :

Considérant qu'à l'occasion de la vérification de la comptabilité de la SCI de Bel Air, le service a écarté sa comptabilité comme non probante au motif que, pour la période du 1er janvier 1985 au 31 décembre 1986, elle n'enregistrait que les opérations relatives aux cessions de terrains à bâtir issus de la division du terrain acquis par la société en 1982, aucune des ventes en l'état futur d'achèvement de maisons individuelles n'ayant été comptabilisée ;

que la TVA nette et les résultats reconstitués par le vérificateur ont été initialement déterminés en tenant compte des seules factures qui, établies au nom de la SCI de Bel Air, ont pu être présentées au cours du contrôle, le rappel de TVA et le complément de prélèvement sur profits de construction ayant été mis en recouvrement eu égard aux éléments ainsi notifiés ;

que, toutefois, au cours de l'instruction des réclamations présentées par la SCI de Bel Air, celle-ci a produit des documents comptables de l'entreprise Even-Construction justifiant les sommes encaissées par cette entreprise, auprès des acquéreurs de maisons, en paiement des travaux de construction des bâtiments édifiés sur ceux des lots ayant donné lieu à vente en l'état futur d'achèvement ;

que, bien que ce constructeur n'ait pas établi de factures au nom de la SCI, l'administration a, pour la détermination des résultats constituant l'assiette du prélèvement sur profits de construction, retenu un prix de revient des constructions correspondant à 80 % du prix des travaux facturé par l'entreprise Even-Construction aux acquéreurs et admis la déduction de la TVA figurant sur les factures correspondantes ;

que les dégrèvements de TVA et de prélèvement en résultant, prononcés par la décision d'admission partielle des réclamations de la société, ont été alloués à concurrence des sommes respectives de 524 677 F et 1 649 931 F ;

S'agissant de la valeur probante de la comptabilité et de la méthode utilisée par l'administration :

Considérant, d'une part, que, comme il a été dit ci-dessus, c'est à bon droit que les impositions ont été établies au nom de la SCI de Bel Air, redevable légal de la TVA et du prélèvement sur profits de construction dus à raison de l'ensemble des cessions réalisées par celle-ci ;

que, dès lors, la requérante n'est pas fondée à soutenir que sa comptabilité était probante bien qu'ayant enregistré les seules ventes de terrains à bâtir ;

Considérant, d'autre part, que, pour soutenir que la méthode utilisée pour déterminer ses chiffres d'affaires et résultats serait Aentièrement viciée , la SCI de Bel Air se prévaut de ce que l'administration, qui aurait retenu dans le cadre de l'instruction de ses réclamations une méthode différente, a été amenée en conséquence à consentir des dégrèvements tant par la décision statuant sur lesdites réclamations que devant la Cour ;

que, toutefois, nonobstant leur importance, ces dégrèvements résultent seulement, outre de la correction d'une erreur de calcul, de la prise en compte de justifications que la société, comme il vient d'être indiqué, n'a produites pour la première fois qu'à l'appui de ses réclamations ;

qu'ainsi et en tout état de cause, l'intervention des dégrèvements dont il s'agit n'établit pas l'existence de vices affectant la méthode selon laquelle ont été arrêtés les chiffres d'affaires et résultats de la requérante ;

S'agissant du montant de la TVA :

Considérant, en premier lieu, qu'en vertu des dispositions du 2 de l'article 269 du code général des impôts, la TVA est, pour les mutations immobilières entrant dans le champ d'application de l'article 257-7° du même code, exigible lors de la réalisation du fait générateur, laquelle intervient, conformément aux dispositions précitées du 1, c), du même article, à la date de l'acte qui constate l'opération ;

qu'il résulte de ces dispositions que la TVA correspondant aux ventes en l'état futur d'achèvement constatées par actes authentiques signés en 1985 et 1986 était exigible au cours de ces années alors même que les paiements des acquéreurs sont intervenus au fur et à mesure de la réalisation des travaux de construction et, ainsi, ont pu en partie n'être effectués que postérieurement au 31 décembre 1986 ;

Considérant, en deuxième lieu, que la requérante conteste le montant du dégrèvement de TVA de 34 301 F qui lui a été accordé par la décision précitée du directeur des services fiscaux du Finistère en date du 6 octobre 1999 ;

qu'elle se borne toutefois à affirmer que le montant hors pénalités de ce dégrèvement, dont l'administration explicite le calcul et les motifs, tenant à la nécessité de corriger une erreur de calcul de la taxe correspondant à la vente d'un lot et à ce que deux lots de terrains à bâtir ont été transférés dans le patrimoine privé du gérant de la SCI et de son épouse, associés de celle-ci, en 1990 et non en 1986, devrait être de 27 481 F et non de 27 441 F ;

que la requérante n'établit pas, de cette manière, l'insuffisance du dégrèvement concerné ;

Considérant, en troisième lieu, qu'en matière de taxes sur le chiffre d'affaires, le droit de compensation que l'administration tient de l'article L.203 du livre des procédures fiscales s'exerce globalement pour l'ensemble de la période litigieuse et non année par année ;

que les droits et pénalités de TVA mis à la charge de la SCI de Bel Air ont fait l'objet d'un avis de mise en recouvrement couvrant la période du 1er janvier 1985 au 31 décembre 1986 ;

que, dans ces conditions, c'est à bon droit que le ministre demande la compensation entre la TVA correspondant à la vente d'un lot constatée par acte du 20 décembre 1985, effectivement rattachée à tort à l'exercice 1986 comme le fait valoir la requérante, et la taxe, de même montant, due au titre de l'exercice 1985 à raison de cette vente ;

Considérant, en quatrième lieu, que si la SCI de Bel Air demande la déduction de la TVA mentionnée sur plusieurs factures, datées de 1985 et 1986, qu'elle produit en annexe à son mémoire du 3 mai 2001, trois seulement de ces factures sont établies à son nom ;

qu'il résulte de l'instruction que la TVA apparaissant sur deux de ces trois factures, émises les 17 février et 19 mars 1986 par un architecte et un cabinet d'expertise comptable, a été admise en déduction par le service ;

que si la taxe, d'un montant de 55 800 F, portée sur la troisième facture, établie le 30 juin 1986 par l'entreprise Even-Construction, n'a pas été déduite, la requérante n'établit pas avoir acquitté le montant de ladite facture, circonstance qui, eu égard au dispositions combinées des articles 269-2-c) du code général des impôts et 207 de l'annexe II audit code, dans leur rédaction en vigueur en 1986, fait obstacle à la déductibilité de la taxe correspondante ;

que la SCI de Bel Air ne peut, dès lors, prétendre à ces compléments de déduction de TVA ;

Considérant, enfin, qu'il résulte des dispositions de l'article 224 de l'annexe II au code général des impôts prises sur le fondement de l'article 273 dudit code que la TVA dont la déduction a été omise sur la déclaration afférente au mois au titre duquel elle était déductible ne peut, à condition de faire l'objet d'une inscription distincte, figurer que sur les déclarations ultérieures déposées avant le 31 décembre de la deuxième année suivant celle de l'omission ;

que, dès lors, en admettant même que la société requérante ait réellement disposé au 31 décembre 1984 d'un crédit de taxe résultant de droits à déduction ayant pris naissance antérieurement à cette date, cette taxe aurait dû figurer au plus tard dans ses déclarations déposées jusqu'au 31 décembre 1986 ;

qu'il ne résulte pas de l'instruction que tel a été le cas ;

Considérant, dans ces conditions, et eu égard à l'absence de précision du moyen de la requête tiré du caractère Apurement théorique des chiffres d'affaires déterminés par l'administration, que celle-ci doit être regardée comme ayant établi le bien-fondé de la TVA assignée à la SCI de Bel Air, selon la procédure contradictoire, à raison des opérations du mois de novembre 1986, qui est le seul pour lequel la déclaration de chiffre d'affaires a été souscrite ;

que la requérante, quant à elle, n'apporte pas la preuve, qui lui incombe en vertu des dispositions de l'article L.193 du livre des procédures fiscales, de l'exagération de la taxe, établie par voie de taxation d'office, qui lui est réclamée pour les autres mois de la période du 1er janvier 1985 au 31 décembre 1986 ;

S'agissant du montant du prélèvement sur profits de construction :

Considérant, en premier lieu, que si la SCI de Bel Air prétend que le directeur des services fiscaux n'aurait pas, en prononçant par sa décision susmentionnée du 6 octobre 1999 le dégrèvement du prélèvement sur profits de construction à concurrence de la somme de 139 837 F, entièrement corrigé l'erreur qu'aurait commise le vérificateur en rattachant à l'année 1986 le transfert des deux lots précités, il ressort des explications détaillées apportées par le ministre que le prix de vente des deux lots dont il s'agit n'a pas été compris dans la base du prélèvement et que ce dégrèvement a eu pour seul objet de rectifier, s'agissant des pénalités dont a été assorti ce prélèvement, une erreur de calcul commise à l'occasion de la détermination du montant du dégrèvement précédemment prononcé par la décision d'admission partielle de la réclamation présentée par la société en ce qui concerne ledit prélèvement ;

Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article 38-2 bis du code général des impôts : Ales produits correspondants à des créances sur la clientèle ou à des versements reçus à l'avance en paiement du prix sont rattachés à l'exercice au cours duquel intervient la livraison des biens pour les ventes ou opérations assimilées et l'achèvement des prestations pour les fournitures de services. Toutefois, ces produits doivent être pris en compte :b) pour les travaux d'entreprise donnant lieu à réception complète ou partielle, à la date de cette réception, même si elle est seulement provisoire ou faite avec réserves, ou à celle de la mise à la disposition du maître de l'ouvrage si elle est antérieure ;

que si la SCI de Bel Air prétend que le service aurait inclus dans les produits retenus en vue de la détermination de ses résultats des années 1985 et 1986, sur lesquels a été liquidé le prélèvement sur profits de construction mis à sa charge, le prix de vente de maisons construites en 1984, ou pour lesquelles les actes de vente ont été passés en 1984, elle ne conteste pas l'affirmation de l'administration selon laquelle ces constructions n'ont été réceptionnées par les acquéreurs ou mises à leur disposition que postérieurement au 31 décembre 1984 ;

que le moyen susanalysé ne peut, dès lors, être accueilli ;

Considérant, en troisième lieu, que si la SCI de Bel Air soutient que, pour déterminer les résultats sur lesquels a été assis le prélèvement sur profits de construction, l'administration n'aurait pas tiré les conséquences de l'estimation qu'elle a expressément admise, selon laquelle le prix de revient des constructions vendues correspond à 80 % de leur prix facturé par l'entreprise Even- Construction, ce moyen manque en fait ;

Considérant, en quatrième lieu, que, faisant droit sur ce point aux prétentions de la requérante, l'administration a finalement admis que le résultat de l'exercice 1985 constituant l'assiette du prélèvement sur profits de construction dû au titre de ladite année devait être déterminé compte tenu, notamment, dès lors que huit lots ont été retenus dans la base d'imposition de 1985, de frais de lotissement et d'honoraires d'architecte à raison des huit vingtièmes, au lieu des sept vingtièmes, de leur montant total ;

que le dégrèvement correspondant, dont le montant, inclus dans celui de 352 333 F accordé par la décision précitée prise le 27 mars 2001 par le directeur des services fiscaux du Finistère et dont le calcul n'est pas discuté, a été effectivement prononcé ;

qu'il s'ensuit que la SCI de Bel Air n'est pas fondée à persister à demander la déduction des huit vingtièmes des frais et honoraires susmentionnés ;

Considérant, enfin, que les dispositions des articles 39-1-4° du code général des impôts, L.77 et L.78 du livre des procédures fiscales ont pour effet de rendre sans objet la constatation d'un Aprofit sur le Trésor lorsque la TVA initialement rappelée a donné lieu à un dégrèvement, quel qu'en soit le motif ;

qu'en application de ce principe, l'administration a réduit les profits sur le Trésor intégrés aux résultats des exercices 1985 et 1986 à concurrence du montant en droits des dégrèvements de TVA alloués tant par la décision d'admission partielle de la réclamation présentée par la requérante en ce qui concerne cette taxe que dans le cours de l'instance d'appel ;

que les dégrèvements en résultant, compris dans celui prononcé par la décision précitée du 27 mars 2001, ont été effectués ;

que, cependant, dès lors que, comme il a été dit ci-dessus, le service a, en matière de chiffre d'affaires, indûment rattaché à l'année 1986 la vente en l'état futur d'achèvement du lot dont la cession a été constatée par acte authentique du 20 décembre 1985, les droits de TVA correspondants, d'un montant de 76 201 F, ne sauraient constituer un profit sur le Trésor de l'année 1986 ;

que, dès lors, c'est à tort que l'administration a inclus cette somme dans l'assiette du prélèvement sur profits de construction dû au titre de ladite année ;

que la société requérante est ainsi fondée à demander la réduction à concurrence de la somme susmentionnée de 76 201 F (11 616,77 euros) de l'assiette du prélèvement dû au titre de l'année 1986 ;

que, pour le surplus, la SCI de Bel Air n'établit pas qu'auraient été maintenues dans ses résultats, à titre de profits sur le Trésor, des sommes excédant le montant de TVA demeurant à sa charge après le prononcé des dégrèvements dont elle a bénéficié ;

Considérant, par suite, et dès lors que la SCI de Bel Air ne peut invoquer utilement la circonstance que les profits taxés excéderaient Ala norme habituellement constatée pour des opérations immobilières du type de celles de l'espèce, que l'administration doit être regardée comme établissant, sous réserve de ce qui vient d'être dit à propos du profit sur le Trésor, le bien fondé du prélèvement sur profits de construction assigné à la société au titre de l'année 1986, pour laquelle ledit prélèvement a été établi selon la procédure contradictoire dès lors que la déclaration spéciale prévue au II de l'article 235 quinquies du code général des impôts avait été régulièrement souscrite ;

que la requérante n'apporte pas, en ce qui la concerne, la preuve, qui lui incombe en vertu de l'article L.193 du livre des procédures fiscales dès lors qu'elle n'a pas déposé la déclaration précitée pour l'année 1985 malgré une mise en demeure, de l'exagération du prélèvement, établi par voie de taxation d'office, qui lui est réclamé au titre de cette année 1985 ;

Considérant qu'il résulte de l'ensemble de ce qui précède que, s'agissant des impositions restant en litige, la SCI de Bel Air est seulement fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Rennes a rejeté l'intégralité de ses demandes ;

DECIDE :

Article 1er : A concurrence de la somme de 5 229,15 euros (cinq mille deux cent vingt neuf euros quinze centimes) en ce qui concerne le rappel de TVA auquel la SCI de Bel Air a été assujettie au titre de la période du 1er janvier 1985 au 31 décembre 1986 et de la somme de 75 030,83 euros (soixante quinze mille trente euros quatre vingt trois centimes) en ce qui concerne le complément de prélèvement sur profits de construction qui lui a été réclamé au titre de la même période, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de larequête de la SCI de Bel Air.

Article 2 :La base du prélèvement sur profits de construction dont la SCI de Bel Air est redevable au titre de l'année 1986 est réduite de 11 616,77 euros (onze mille six cent seize euros soixante dix sept centimes).

Article 3 :La SCI de Bel Air est déchargée de la différence entre le montant du prélèvement sur profits de construction auquel elle a été assujettie au titre de l'année 1986 et celui résultant de l'article 2 ci-dessus.

Article 4 : Le jugement du Tribunal administratif de Rennes en date du 23 avril 1998 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 5 :Le surplus des conclusions de la requête de la SCI de Bel Air est rejeté.

Article 6 :Le présent arrêt sera notifié à la SCI de Bel Air et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.