CAA Marseille 28.04.2005 n°00MA01843 (Jurisprudence JL n°J203073)

Lecture du 28 avril 2005

REPUBLIQUE FRANCAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS

Vu la requête, enregistrée le 16 août 2000 pour M. André X, élisant domicile;

M. X demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 9405667 du 29 mai 2000 par lequel le Tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires à l'impôt sur le revenu, des pénalités et du prélèvement social auxquels il a été assujetti au titre des années 1985 et 1986 ;

2°) de prononcer la décharge desdites cotisations ;

3°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 30 000 francs en application de l'article L. 8-1 du code de justice administrative ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le décret n° 83-1025 du 28 novembre 1983 ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 24 mars 2005 :

- le rapport de M. Bourrachot, rapporteur ;

- et les conclusions de M. Trottier, commissaire du gouvernement ;

Sur l'étendue du litige en appel :

Considérant que, si le ministre fait valoir que par décisions postérieures à l'introduction de l'instance que l'administration aurait prononcé des dégrèvement de 529,30 euros pour 1985 et de 398,72 euros pour l'année 1986, ces décisions ne figurent pas au dossier d'appel ;

que, dès lors, il y a lieu de statuer ;

Sur régularité de l'examen contradictoire d'ensemble de la situation fiscale personnelle :

Considérant qu'aux termes des dispositions de l'article 12 du livre des procédures fiscales Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu ;

Considérant qu'il est constant que le 21 mars 1988, à la date de l'avis d'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle, M. X n'était plus le gérant de la société à responsabilité limitée Lou Garagaï ;

qu'il est également constant que la première entrevue de M. X avec le vérificateur s'est déroulée dans les bureaux de l'administration le 15 avril 1988, date à laquelle une demande de renseignements patrimoniaux lui a été remise ;

que l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle ayant débuté postérieurement à la dernière intervention sur place relative à la vérification de comptabilité de la société à responsabilité limitée Lou Garagaï qui a eu lieu le 30 mars 1988, la circonstance que cette vérification de comptabilité se soit déroulée dans une pièce également utilisée à titre privé par M. X est sans influence sur la régularité du contrôle ;

Sur la régularité de la procédure de redressement contradictoire :

En ce qui concerne l'application de la loi fiscale :

Considérant, en premier lieu, que si le requérant soutient que les deux notifications de redressements du 21 novembre 1988 et du 23 mars 1989 sont intervenues en violation du principe des droits de la défense, un tel moyen n'est pas assorti des précisions nécessaires à en apprécier le bien-fondé ;

Considérant, en deuxième lieu, qu'aux termes de l'article L. 48 du livre des procédures fiscales dans sa rédaction alors en vigueur : Lorsque des redressements sont envisagés à l'issue d'un examen contradictoire de l'ensemble de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou d'une vérification de comptabilité, l'administration doit indiquer aux contribuables qui en font la demande, les conséquences de leur acceptation éventuelle sur l'ensemble des droits et taxes dont ils sont ou pourraient devenir débiteurs. Dans ce cas, une nouvelle notification est faite aux contribuables qui disposent d'un délai de trente jours pour y répondre ;

qu'il ressort des termes mêmes des deux notifications de redressements, lesquelles reproduisent de manière lisible les dispositions des articles L. 48 et L. 59 du livre des procédures fiscales ainsi que celles du deuxième alinéa de l'article 1651 F du code général des impôts, que M. X a été informé de manière complète, des garanties qui lui étaient offertes ;

qu'il n'a saisi l'administration d'aucune demande tendant à ce que l'administration lui fasse connaître les conséquences de son acceptation éventuelle sur l'ensemble des droits et taxes ;

qu'en tout état de cause, il n'a pas davantage demandé la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires ;

Considérant, en troisième lieu, qu'aux termes des dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales : L'administration adresse au contribuable une notification de redressement qui doit être motivée de manière à lui permettre de formuler ses observations ou de faire connaître son acceptationLorsque l'administration rejette les observations du contribuable sa réponse doit également être motivée ;

qu'aux termes de l'article R*. 57-1 du même livre : La notification de redressement prévue par l'article L. 57 fait connaître au contribuable la nature et les motifs du redressement envisagé. L'administration invite, en même temps, le contribuable à faire parvenir son acceptation ou ses observations dans un délai de trente jours à compter de la réception de la notification ;

Considérant que la notification de redressement en date du 23 mars 1989 adressée à M. X pour l'année 1986 au titre des frais de véhicules et locaux d'habitation mis à sa disposition, ne se borne pas à faire référence à la notification de redressements adressée à la société à responsabilité limitée Lou Garagaï, mais indique la nature et le montant des redressements envisagés, la catégorie de revenus dans laquelle ils sont opérés ;

que, contrairement à ce que soutient le requérant, elle fait état des motifs sur lesquels se fondent ces redressements ;

que ces motifs sont suffisamment explicites pour lui permettre d'engager valablement une discussion avec l'administration ;

qu'ainsi, cette notification de redressement satisfait aux prescriptions des articles L. 57 et R*. 57-1 du livre des procédures fiscales ;

Considérant qu'il ressort des termes de la réponse aux observations du contribuable du 22 août 1989 que, concernant les locaux d'habitation mis à disposition du contribuable, le vérificateur s'est borné à répondre que la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires étant saisie, sa réponse conditionnera l'abandon ou le maintien des redressements ;

que si le requérant n'a pas été privé du délai de trente jours pour saisir la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires, laquelle n'est pas compétente en matière de revenus de capitaux mobiliers, une telle réponse ne peut être regardée comme satisfaisant aux prescriptions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

que, toutefois, une telle irrégularité est sans effet sur les redressements portant sur les frais de véhicule pour lesquels le vérificateur a répondu de manière distincte aux observations du contribuable ;

que le requérant est seulement fondé à soutenir que irrégularité entraîne la réduction de ses bases d'imposition au titre de l'année 1985 à hauteur de 25 867 francs et au titre de l'année 1986 à hauteur de 9 490 francs ;

En ce qui concerne le bénéfice de la doctrine administrative :

Considérant que si M. X revendique le bénéfice de l'instruction du 5 avril 1988 13 L-6-88 celle-ci, qui est relative à la procédure d'imposition, ne saurait être utilement invoquée sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ;

que l'illégalité de cette instruction fait également obstacle à ce que le requérant puisse s'en prévaloir sur le fondement de l'article 1er du décret du 28 novembre 1983 ;

Sur la procédure de taxation d'office en application des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales :

Considérant qu'aux termes de l'article L. 16 du livre des procédures fiscales : En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, l'administration peut demander au contribuable des justifications lorsqu'elle a réuni des éléments permettant d'établir que le contribuable peut avoir des revenus plus importants que ceux qu'il a déclarés ;

que la procédure prévue par l'article L. 16 précité du livre des procédures fiscales pouvait régulièrement être mise en oeuvre par l'administration au vu de la différence constatée entre les sommes portées au crédit des comptes bancaires ouverts au nom d'un contribuable, d'une part, et les revenus bruts par lui déclarés, d'autre part ;

que la différence sus-énoncée, et dont l'importance doit justifier la mise en oeuvre de la procédure de demande de justifications, s'entend de celle que l'administration constate avant tout examen critique préalable à cette mise en oeuvre des crédits qu'elle a recensés, quelles que soient les premières justifications que le contribuable a pu spontanément apporter postérieurement à l'engagement de la vérification, et qui peuvent être de nature à réduire le montant des crédits sur lesquels il sera effectivement interrogé ;

Considérant qu'il résulte de l'instruction, notamment de la lettre du 27 juin 1988 que les crédits bancaires d'origine indéterminée, en dehors des virements de l'un à l'autre des comptes examinés, se sont initialement élevés à 828 686 francs alors que le montant brut des revenus déclarés s'est établi à 186 695 francs au titre de l'année 1986 ;

que les différences ainsi constatées autorisaient l'administration à user de la procédure de demande de justifications prévue par l'article L. 16 du livre des procédures fiscales ;

Considérant qu'il ressort des termes mêmes de la notification de redressements du 23 mars 1989, laquelle reproduit de manière lisible les dispositions des articles L. 48 et L. 59 du livre des procédures fiscales ainsi que celles du deuxième alinéa de l'article 1651 F du code général des impôts, que M. X a été informé de manière complète des garanties qui lui étaient offertes ;

qu'il n'a pas davantage demandé la saisine de la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires pour l'examen des redressements qui lui ont été notifiés en application des articles L. 16 et L. 69 du livre des procédures fiscales ;

Sur la procédure d'établissement de l'impôt :

Considérant que les irrégularités qui entacheraient les avis relatifs aux impositions recouvrées par voie de rôle sont sans influence sur la régularité ou le bien-fondé de ces impositions ;

que les moyens de M. X dirigés contre les avis d'imposition qui lui ont été adressés sont, dès lors, inopérants ;

Sur le bien-fondé des redressements portant sur la prise en charge de frais de réparation de véhicule par la société à responsabilité limitée Lou Garagaï :

Considérant que les bénéfices retenus pour l'assiette de l'impôt sur les sociétés dû par une société ou autre personne morale passible de cet impôt ne peuvent être imposés, en tant que revenus de capitaux mobiliers, au nom du dirigeant salarié de cette société ou personne morale qu'à la condition, d'une part, que celui-ci les ait effectivement appréhendés, soit en argent, soit sous la forme d'avantages en nature, et, d'autre part, qu'il apparaisse que l'addition aux autres rémunérations, directes ou indirectes, perçues par l'intéressé, des sommes ou avantages dont il s'agit, a eu pour effet de porter sa rémunération globale à un niveau excessif eu égard aux services rendus à la société ou personne morale ;

qu'à défaut, les mêmes sommes ou avantages doivent être regardés comme des suppléments de salaire trouvant leur origine dans les fonctions exercées par le dirigeant et imposés dans la catégorie des traitements et salaires ;

Considérant qu'il résulte de l'instruction, notamment des deux notifications de redressements du 21 novembre 1988 et du 23 mars 1989, qu'au cours des années en litige M. X était le gérant salarié de la société à responsabilité limitée Lou Garagaï ;

que, dès lors, l'administration fiscale ne pouvait assujettir les avantages en nature constitués par la prise en charge de factures de réparation de son véhicule, pour un montant de 7 722 francs en 1985 et de 4 231 francs au titre de l'année 1986, dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers sur le fondement, au demeurant imprécis, des dispositions des articles 109 à 111 du code général des impôts ;

Considérant toutefois que l'administration, qui ne peut renoncer à appliquer la loi fiscale, est en droit à tout moment de justifier l'impôt sur un nouveau fondement légal qu'elle a compétence liée pour appliquer sans qu'y fassent obstacle les dispositions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

que, dans le dernier état de ses écritures devant la Cour, le ministre doit être regardé comme demandant, par voie de substitution de base légale, que les sommes en litige soient regardées, après application de la déduction forfaitaire de 10 % pour frais professionnel et de la réfaction d'assiette de 20 %, comme des traitements et salaires à concurrence des sommes de 5 560 francs pour l'année 1985 et 3 046 francs pour l'année 1986 ;

que cette substitution de base légale est fondée et ne prive l'intéressé d'aucune garantie, la commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires n'étant pas compétente pour la catégorie des traitements et salaires ;

que, dès lors, il y a lieu de réduire les bases d'imposition de M. X d'une somme de 1 662 francs au titre de l'année 1985 et d'une somme de 1 185 francs au titre de l'année 1986 ;

Considérant qu'il résulte de ce qui précède que M. X est seulement fondé à demander que ses bases d'imposition soient réduites à hauteur de 27 529 francs au titre de l'année 1985 et à hauteur de 10 675 francs au titre de l'année 1986 et à soutenir dans cette mesure que c'est à tort que le tribunal à rejeté sa demande ;

Sur les frais d'instance non compris dans les dépens :

Considérant qu'en application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative, il n'y a pas lieu, dans les circonstances de l'espèce, de faire droit aux conclusions du requérant tendant au remboursement des frais exposés par lui et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : Les bases de l'impôt sur le revenu assignées à M. X au titre des années 1985 et 1986 sont réduites respectivement des sommes de 27 529 francs et de 10 675 francs.

Article 2 : M. X est déchargé des droits et pénalités correspondant à la réduction de base d'imposition définie à l'article 1er.

Article 3 : Le jugement du Tribunal administratif de Marseille du 29 mai 2000 est réformé en ce qu'il a de contraire au présent arrêt.

Article 4 : Le surplus des conclusions de la requête est rejeté.

Article 5 : Le présent arrêt sera notifié à M. André X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.