CAA Marseille 28.03.2006 n°00MA02077 (Jurisprudence JL n°J183621)

Lecture du 28 mars 2006

REPUBLIQUE FRANCAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS

Vu la requête, enregistrée le 15 septembre 2000, présentée pour Mme Maria Luisa X, demeurantpar Me Lo Pinto ;

Mme X demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement N° 9601515 en date du 22 juin 2000 du Tribunal administratif de Nice en tant qu'il n'a pas entièrement fait droit à sa demande en décharge, d'une part, des cotisations d'impôt sur le revenu auxquelles elle a été assujettie au titre des années 1988 à 1990 et des pénalités y afférentes, d'autre part à la contribution sociale généralisée mise à sa charge au titre des mêmes années ;

2°) de prononcer la décharge des impositions contestées et des pénalités y afférentes ;

3°) de condamner l'Etat à lui verser une somme de 200 000 francs au titre de l'article L.761-1 du code de justice administrative ;

Vu les articles 6 et 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 28 février 2006,

- le rapport de Mme Mariller, rapporteur ;

- et les conclusions de M. Bonnet, commissaire du gouvernement ;

Sur l'étendue du litige :

Considérant que, par décision en date du 9 octobre 2001, postérieure à l'introduction de la requête, le directeur des services fiscaux des Alpes Maritimes a prononcé le dégrèvement, en droits et pénalités, à concurrence d'une somme totale de 3.201.926 francs (488.130,47 ), des cotisations d'impôt sur le revenu mises à la charge de Mme X au titre des années 1988, 1989 et 1990, soit respectivement les sommes de 777.828 francs, 743.951 francs, 81.377 francs en droits et 797.273 francs, 729.072 francs et 72.425 francs en pénalités ;

que les conclusions de la requête de Mme X relatives à ces impositions sont, dans cette mesure, devenues sans objet ;

Sur le principe de l'imposition en France de Mme X :

Considérant qu'aux termes de l'article 4 A du code général des impôts : «les personnes qui ont en France leur domicile fiscal sont passibles de l'impôt sur le revenu en raison de l'ensemble de leurs revenus» ;

qu'aux termes de l'article 4 B du même code, «sont considérées comme ayant leur domicile fiscal en France au sens de l'article 4 A : a. Les personnes qui ont en France leur foyer ou le lieu de leur séjour principal ;

celles qui exercent en France une activité professionnelle, salariée ou non, à moins qu'elles ne justifient que cette activité y est exercée à titre accessoire ;

c. celles qui ont en France le centre de leurs intérêts économiques;

(

)» ;

Considérant que pour l'application des dispositions du paragraphe a du 1 de l'article 4 B précité, le foyer s'entend du lieu où le contribuable habite normalement et a le centre de ses intérêts familiaux ;

qu'il résulte de l'instruction, d'une part, qu'au cours des trois années en litige, Mme X, qui était veuve et dont la fille était décédée, vivait seule ;

que la requérante avait d'autre part, abandonné au cours de l'année 1987 le confortable appartement qu'elle occupait depuis plusieurs années à Monaco pour louer un appartement plus petit de 60 m², alors qu'elle avait toujours la disposition d'une grande villa de plus de vingt pièces situées à Saint Jean Cap Ferrat, à quelques kilomètres de la Principauté ;

que l'appartement de deux pièces loué par Mme X à Monaco et dont la valeur locative est égale à 5000 francs par mois ne correspond pas aux conditions de vie habituelles de la requérante ;

que si elle soutient avoir subi plusieurs hospitalisations, elle ne justifie que d'un séjour de deux mois dans une clinique monégasque au début de l'année 1988 ;

qu'aucun élément du dossier ne corrobore ses affirmations selon lesquelles elle aurait principalement été hébergée par des amis vivant à Monaco au cours des années d'imposition en litige ;

qu'au contraire, la comparaison des frais d'électricité et de téléphone exposés dans les deux résidences fait apparaître une occupation plus importante de la maison située à Saint Jean Cap Ferrat ;

qu'en ce qui concerne notamment les frais d'électricité et en procédant à la pondération des sommes dues en fonction de la superficie respective des deux habitations, la consommation est plus importante à Saint Jean Cap Ferrat qu'à Monaco dans des proportions d'environ le double pour l'année 1988 et de plus du triple pour l'année 1990, sans que la présence permanente de deux employés de maison dans sa villa ne suffise à expliquer un tel écart ;

que de même, l'examen des factures téléphoniques révèle que Mme X a été amenée à régler pour les consommations de la villa la somme de 71 738 francs en 1988, de 85 876 francs en 1989 et de 90 683 francs en 1990 alors qu'elle n'a payé à ce titre à Monaco que 1422 francs en 1988, 3601 francs en 1989 et 6381 francs en 1990, sans que la différence ne puisse raisonnablement s'expliquer par le fait qu'elle n'aurait appelé que des correspondants à l'étranger depuis la France et que toutes ses consommations monégasques seraient internes à la principauté ;

qu'elle n'établit ni ne soutient en appel que sa maison aurait été régulièrement occupée par des membres de sa famille ou des amis pendant les années d'imposition en litige ;

qu'il est également établi que les relevés bancaires de deux de ses comptes, dont l'un ouvert le 20 décembre 1989, lui sont adressés à Saint Jean Cap Ferrat, considéré comme son adresse de correspondance ;

que les deux voitures de luxe dont elle est propriétaire, bien qu'immatriculées à Monaco, ont été stationnées à Saint Jean Cap Ferrat pendant la période litigieuse ;

qu'enfin, Mme X a disposé en France de deux personnes à son service pendant ladite période ;

que cet ensemble d' indices concordants permet d'établir qu'au cours des trois années en litige, la requérante a transporté son foyer en France ;

que c'est ainsi à juste titre que l'administration fiscale a fixé son domicile fiscal en France en 1988, 1989 et 1990 ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

Considérant qu'il résulte de l'instruction qu'après avoir avisé le 27 mars 1991 Mme X de ce qu'elle allait faire l'objet d'un examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle portant sur les années 1988, 1989 et 1990, l'administration l'a mise en demeure le 3 octobre suivant de souscrire dans un délai de trente jours une déclaration de ses revenus au titre des mêmes années ;

qu'à défaut de réponse dans ce délai, l'administration a procédé à la taxation d'office de ses revenus ;

qu'il est établi que c'est au cours de l'examen de la situation fiscale personnelle que l'administration a réuni les éléments qui l'ont convaincue que Mme X était domiciliée en France pendant ces trois années ;

qu'ainsi que le fait valoir à juste titre la requérante, la régularité des impositions établies par voie de taxation d'office est donc subordonnée à celle de cet examen ;

En ce qui concerne la régularité de l'examen de la situation fiscale personnelle :

S'agissant de l'application de l'article L.12 du livre des procédures fiscales :

Considérant qu'aux termes de l'article L. 12 du livre des procédures fiscales, dans sa rédaction issue de l'article 31 de la loi n° 96-1182 du 30 décembre 1996, rendue applicable aux impositions litigieuses par le III dudit article : «Dans les conditions prévues au présent livre, l'administration des impôts peut procéder à l'examen contradictoire de la situation fiscale personnelle des personnes physiques au regard de l'impôt sur le revenu, qu'elles aient ou non leur domicile fiscal en France, lorsqu'elles y ont des obligations au titre de cet impôt » ;

que ces dispositions n'interdisent pas à l'administration d'adresser un avis de vérification à un contribuable potentiel en vue de déterminer dans un premier temps si son domicile fiscal doit ou non être fixé en France et s'il est pour ce motif tenu à des obligations sur le territoire national au titre de cet impôt ;

que l'administration ne pourra néanmoins procéder au contrôle de cohérence de ses revenus qu'après avoir réuni les éléments permettant selon elle la fixation du domicile fiscale du contribuable en France ;

que Mme X n'est dès lors pas fondée à soutenir que la procédure d'imposition est irrégulière au motif que l'administration n'avait pas réuni l'ensemble des éléments permettant de fixer son domicile fiscal en France avant de lui envoyer le 27 mars 1991 l'avis de vérification ;

que le moyen tiré ce qu'elle ne pouvait être imposée à l'impôt sur le revenu en France à raison de la disposition de la maison située à Saint Jean Cap Ferrat, sur le fondement de l'article 164 C du code général des impôts et en raison d'une décision de la commission mixte franco-monégasque visant certains résidents de Monaco et en application de la réponse ministérielle Erhman du 5 novembre 1990, est en conséquence inopérant pour contester la régularité de la procédure suivie par l'administration ;

S'agissant de l'application de l'article L.47 du livre des procédures fiscales :

Considérant qu'aux termes de l'article L.47 du livre des procédures fiscales : Une vérification approfondie de la situation fiscale d'ensemble d'une personne physique au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister d'un conseil de son choix;

que Mme X a été destinataire d'un avis de vérification daté du 27 mars 1991, qui lui a été présenté le lendemain et qui a été retourné au Service le 15 avril avec la mention «Non réclamé, retour à l'envoyeur» ;

Considérant, d'une part, que si la requérante soutient que l'examen de sa situation fiscale personnelle a commencé avant l'envoi de cet avis, ses allégations ne reposent sur aucun élément probant ;

que notamment, l'administration n'a pas disposé avant l'engagement de la procédure des éléments permettant de fixer son domicile fiscal en France, cette domiciliation s'étant révélée en cours de procédure à partir des informations recueillies soit auprès de Mme X, soit auprès de tiers postérieurement à l'avis de vérification ;

Considérant , d'autre part, qu'il résulte des dispositions précitées de l'article L.47 que l'administration, lorsqu'elle avise le contribuable qu'elle entreprend une vérification approfondie de sa situation fiscale d'ensemble, ne peut effectuer aucune opération de contrôle sans avoir laissé au contribuable un délai suffisant pour lui permettre de s'assurer l'assistance d'un conseil de son choix ;

que si les notifications de redressements consécutives à cette procédure mentionnent que la vérification a été effectuée à compter du 28 mars 1991, ces mentions ne sont pas de nature, à elles seules, à rendre la procédure irrégulière dès lors qu'il résulte de l'instruction que la première demande d'information adressée à Mme X est datée du 2 mai 1991 et a été reçue par l'intéressée le 6 mai ;

qu'en outre, la communication à l'administration par le juge d'instruction sur le fondement de l'article L.101 du livre des procédures fiscales d'éléments susceptibles d'intéresser la situation de la requérante est intervenue le 9 avril 1991 et la demande d'entraide du service adressée au services fiscaux monégasque est datée du 17 juin 1991 ;

qu'ainsi, Mme X n'est pas fondée à soutenir qu'elle aurait été privée d'un délai suffisant pour s'assurer de l'assistance d'un Conseil et que les droits de la défense n'auraient pas été respectés ;

S'agissant du caractère oral et contradictoire de la procédure :

Considérant, d'une part que si la charte du contribuable vérifié dans sa version applicable au litige prévoyait qu'un dialogue oral doit avoir lieu entre le contribuable et le vérificateur, le caractère oral d'un tel débat n'était pas exigé à peine d'irrégularité de la procédure suivie ;

Considérant, d'autre part, qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur a convoqué Mme X dès le 2 mai 1991, afin d'engager avec elle un débat oral et contradictoire ;

que celle-ci, par réponse écrite du 22 mai 1991, a indiqué qu'elle n'était pas concernée par ce contrôle, refusant ainsi le débat contradictoire qui lui était offert ;

qu'informée par le vérificateur des raisons pour lesquels il envisageait de fixer son domicile fiscal en France par deux courriers du 4 septembre et du 1er octobre 1991 dont elle accusé réception le 3, Mme X par lettre du 18 octobre suivant s'est une nouvelle fois refusée à tout débat contradictoire sur cette question ;

que par lettre du 18 novembre reçue le 25, le vérificateur lui a une nouvelle fois rappelé que «pour les raisons contenues dans sa lettre du 1er octobre, le lieu de son séjour principal devait être situé en France», ce qui n'a pas suscité aucune réaction de sa part ;

qu'ainsi, la requérante n'est pas fondée à soutenir qu'elle aurait été privée d'un débat contradictoire avant la notification de redressement sur la question de sa domiciliation fiscale révélée au cours de l'examen contradictoire de sa situation fiscale personnelle et que la procédure de redressement serait pour ce motif irrégulière ;

En ce qui concerne la régularité de la taxation d'office :

S'agissant de la mise en oeuvre de la procédure :

Considérant qu'aux termes de l'article L.66 du livre des procédures fiscales : Sont taxés d'office : 1° A l'impôt sur le revenu, les contribuables qui n'ont pas déposé dans le délai légal la déclaration d'ensemble de leurs revenus

que l'article L. 67 de ce même livre dispose que : La procédure de taxation d'office prévue aux 1° et 4° de l'article L. 66 n'est applicable que si le contribuable n'a pas régularisé sa situation dans les trente jours de la notification d'une première mise en demeure. ;

que l'article 170 du code général des impôts prévoit que « 1. En vue de l'établissement de l'impôt sur le revenu, toute personne imposable audit impôt et tenue de souscrire et de faire parvenir à l'administration une déclaration détaillée de ses revenus et bénéfices et de ses charges de famille. (

) » ;

Considérant qu'il résulte de l'instruction, qu'après avoir réuni les éléments concourrant à la domiciliation fiscale de Mme X en France dans les conditions ci-dessus mentionnées, l'administration lui a rappelé ses obligations déclaratives et l'a mise en demeure le 1er octobre 1991 par courrier reçu par elle le 3 octobre de déposer la déclaration prévue à l'article 170-1 précité ;

que Mme X, qui a contesté être assujettie à cette obligation s'estimant domiciliée à Monaco, n'a pas souscrit les déclarations demandées ;

que la procédure de taxation d'office lui était néanmoins applicable, alors même qu'elle contestait devoir être soumise à l'obligation déclarative ;

qu'elle a ainsi été régulièrement mise en oeuvre ;

S'agissant de l'application de l'article L.76 du livre des procédures fiscales :

Considérant que Mme X soutient que la notification de redressement n'est pas suffisamment motivée dès lors qu'elle ne comporte aucun élément sur l'existence et la teneur des renseignements que le vérificateur a recueillis auprès de tiers ;

qu'il résulte néanmoins de l'examen des deux notifications de redressement des 17 décembre 1991 et 3 juin 1992 qu'elles se réfèrent expressément à la mise en oeuvre des accords d'assistance administrative résultant de la convention franco-monégasque du 18 mai 1963, ainsi qu'à des recherches extérieures et qu'elles détaillent ensuite les conséquences tirées par le service des renseignements ainsi obtenus, tant pour fixer la domiciliation fiscale de Mme X que pour établir les redressements liés aux crédits des comptes bancaires monégasques, comme revenus d'origine indéterminée, soit dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers ou des plus-values sur cession de titres ;

que la notification de redressement du 3 juin 1992 précise de même expressément qu'en l'absence de communication volontaire par Mme X des relevés concernant le compte bancaire détenu par elle sur le Crédit Agricole de la Côte d'Azur, lesdits relevés ont été obtenus de la banque le 29 août 1991 ;

que si les notifications de redressements litigieuses ne contiennent aucune référence aux documents communiqués par le juge d'instruction, il résulte de l'instruction que les redressements en litige ne résultent pas de cette communication ;

qu'ainsi en ce qui concerne cette communication, le moyen tiré de l'insuffisance de motivation de la notification de redressements est inopérant ;

Sur le bien-fondé des impositions en litige :

S'agissant des revenus d'origine indéterminée :

Considérant que pour les trois années en litige, l'administration a admis, tant au cours de l'instance devant le Tribunal Administratif de Nice qu'au cours de celle engagée devant la Cour, un certain nombre de justificatifs fournis par Mme X ;

qu'ainsi tous les crédits correspondant à des ventes de meubles, d'objets d'art, de bijoux consenties soit à des antiquaires ou aux enchères chez Christie's, (opérations référencées 2, 3 9, 10, 11, 13, 29, 43, 49, 52, 94, 96, 98, 99) ne font plus l'objet d'une taxation ;

qu'il en est de même en ce qui concerne les sommes correspondant à des remboursements effectués par M. Courbis (opérations référencées 12, 13, 26, 27, 28, 33, 34, 35, 36, 38, 40, 45, 50, 54, 57,60, 62, 65, 66, 95), ainsi que pour les sommes correspondant à des chèques de casinos (opérations référencées 30, 31, 32, 48, 51, 53) ;

que l'administration a encore accepté les justificatifs produits pour l'année 1988 et correspondant aux remboursements «dépôt origine 1987» soit les opérations référencées 1, 5, 6 ,7, ainsi qu'un justificatif pour une somme de 15.000 francs correspondant à l'opération 72 ;

enfin le service a réparé trois erreurs commises et a annulé la taxation correspondant aux opérations 44 , 63 et 67 ;

qu'il ne subsiste donc aucun litige à propos des toutes ces sommes initialement taxées par l'administration ;

Considérant, en premier lieu, que Mme X soutient que les crédits référencées sous les n° 19, 20, 22, 75, 82, 91, 93, 97, 104, 105 et 106 correspondent à des ventes de meubles et objets d'art consenties à des particuliers ;

que cependant les seuls justificatifs produits, soit les bordereaux correspondant à la remise des chèques indiquant le nom du tireur, ne permettent pas d'établir la réalité de ces ventes et l'origine des sommes en cause ;

Considérant, en deuxième lieu, que les opérations 37, 39, 42, 46, 55, 56, 58, 69 sont selon les allégations de Mme X des remboursements de dépôt à terme ;

qu'il résulte de l'instruction que toutes ces opérations correspondent soit à des remises de chèques, soit à des virements de M. et Mme J.P. Wurz ;

qu'en l'absence de tout autre justificatif sur l'existence de ces placements, l'origine des sommes en cause ne peut être considérée comme établie par la seule production des bordereaux de banque ;

que la même solution doit être retenue pour le crédit identifié sous le n ° 64 d'un montant de 120.990 francs correspondant au remboursement d'un compte à terme dont l'origine n'est pas justifiée ;

Considérant, en troisième lieu, que si les crédits 8, 18, 47, 77, 78 et 101 correspondent à des virements en provenance de la Guyerzeller bank de Zurich, Mme X ne produit aucun document permettant d'établir un lien entre les sommes ainsi créditées sur ses comptes et les sommes dont elle a hérité suite au décès de sa fille Isabella ;

que l'état des impositions qu'elle a dû payer en Italie pour le règlement de la succession ne permet nullement d'établir l'origine des sommes en cause ;

Considérant, en quatrième lieu, que si Mme X soutient que le crédit référencé n° 4 de 50 000 francs, correspond au remboursement d'un prêt, l'existence de ce prêt n'est pas apportée par le seul bordereau de remise de chèque portant le nom du tireur du chèque ;

que si le virement en provenance de Milano Quindici SRL (crédit n° 76) porte la mention «remboursement de frais», Mme X n'apporte aucune explication sur ces frais ;

Considérant, en cinquième lieu, qu'il n'est pas établi que les opérations 23, 24, 25, 41, 71 correspondent à des virements internes, à défaut de la production des justificatifs des comptes débités à l'occasion de ces virements ;

Considérant, en sixième lieu, que le crédit n° 68 d'un montant de 8.500.000 francs provient d'un virement de «Tortosia Trust» ;

que si Mme X soutient qu'il s'agit de la vente d'une maison, elle ne produit aucune pièce de nature à établir cette affirmation ;

qu'à défaut d'établir l'origine de cette somme, la requérante n'est en tout état de cause pas fondée à soutenir en se prévalant de la clause de non-discrimination prévue à l'article 25 de la convention franco-italienne, que la plus-value dégagée sur la vente d'une résidence principale n'est pas imposable en application de l'article 150 C du code général des impôts ;

Considérant, en septième lieu, que l'examen des comptes de Mme X fait apparaître que d'importantes sommes y ont été créditées, principalement au cours des années 1988 et 1989 ;

que le compte ouvert à la Banco di Roma enregistre un crédit total de 2.870.000 francs correspondant à quatre versements ;

qu'une somme de 2.595.000 francs a été déposée sur le compte ouvert à la BPC de Monaco en trois versements ;

que les sommes de 220.000 et 340.000 francs ont été enregistrées respectivement sur les comptes ouverts à la SAPA et à la CMB ;

qu'enfin, le compte de Mme X ouvert au Crédit Agricole de Toulon montre que dix crédits apparaissent sur ce compte pour un montant total de 5.853.043 francs ;

Considérant, d'une part, que si les différentes pièces produites par Mme X relatives à la procédure pénale qui a concerné les détournements de fonds causés au préjudice du Football Club de Toulon montrent que la requérante a versé d'importantes sommes aux dirigeants de ce club, aucune pièce du dossier ne permet d'établir que les crédits apparaissant sur les comptes de Mme X correspondraient au remboursement de prêts qu'elle aurait ainsi consentis ;

que notamment, la seule circonstance que certains des chèques déposés sur ses comptes émanent de personnes ou d'organismes liés au Football Club de Toulon et impliqués dans l'affaire des détournements de fonds ne suffit pas à établir ce lien ;

Considérant, d'autre part, qu'après avoir exposé le mécanisme des détournements opérés au détriment du Football Club de Toulon, le jugement du Tribunal correctionnel de Marseille produit par la requérante explique que «l'argent a finalement abouti sur les comptes bancaires de Mme X et notamment dans celui du Crédit Agricole» et que M. Courbis «en était globalement et personnellement le destinataire effectif» ;

que l'autorité de la chose jugée qui s'attache à ces constatations du juge pénal ne fait néanmoins pas obstacle à ce que le juge fiscal considère que Mme X a eu la disposition des sommes apparaissant sur le compte «Crédit Agricole» dès lors qu'il n'est pas établi que ce compte ait fonctionné exclusivement pour les besoins du Football Club de Toulon et de ses dirigeants et que Mme X n'a servi que de prête-nom ;

S'agissant de la balance espèce :

Considérant que l'administration a mis en évidence au titre de l'année 1988, un solde créditeur de la balance des espèces inclus dans les bases taxées d'office au titre de ladite année en effectuant une comparaison entre les retraits identifiés s'élevant à 1.730.000 francs et les versements en espèces identifiés pour un montant de 3.527.800 francs ;

que l'administration ayant abandonné le redressement consécutif à l'évaluation forfaitaire du train de vie de Mme X fixé à la somme de 1.300.000 francs, le solde créditeur de la balance des espèces s'élève désormais à 1.797.000 francs ;

Considérant, que si Mme X soutient que les versements d'espèces sur ses comptes bancaires correspondent à des gains de jeux, les pièces judiciaires versées au débat ne permettent pas de déterminer une relation entre ses gains de jeux, dont il n'est pas établi qu'elle les aurait perçus en espèces, et les sommes déposées sur ses comptes ;

que la requérante, qui n'établit ni même ne soutient qu'elle détenait des espèces au 1er janvier 1988, ne peut prétendre que le solde créditeur de la balance des disponibilités apparaissant à la fin de l'année 1988 pouvait être comblé par des retraits espèce opérés les années suivantes ;

qu'ainsi, Mme X n'apporte pas la preuve qui lui incombe de l'exagération des bases d'imposition qui lui ont été notifiées à raison du solde créditeur de la balance des espèces au titre de l'année 1988 ;

S'agissant des revenus de capitaux mobiliers

Considérant que l'administration a imposé dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers les sommes de 23 137 francs en 1988, 5400 francs en 1989 et 8068 francs en 1990 ;

que pour contester ses impositions, la requérante soutient qu'elles ne pouvaient faire l'objet d'une taxation en France dès lors qu'il s'agit de sommes perçues par un non résident sur des comptes bancaires qui ne sont pas situés sur le territoire national ;

Considérant cependant que pour les motifs sus-indiqués, Mme X doit être regardée comme ayant son domicile fiscal en France au cours des trois années d'imposition litigieuse ;

qu'elle est donc imposable en France sur l'ensemble de ses revenus, y compris sur les intérêts perçus sur ses comptes bancaires ouverts à Monaco, sous la réserve non invoquée de l'application des dispositions des Conventions internationales tendant à l'élimination des doubles impositions ;

qu'au demeurant, aucune disposition conventionnelle ne fait obstacle à l'imposition en France des revenus de capitaux mobiliers d'un résident de nationalité italienne perçus hors de France ;

S'agissant des plus-values taxées au taux de 16 % au titre des années 1989 et 1990 :

Considérant, d'une part, que la notification de redressement du 3 juin 1992 indique que ces plus values ont été déterminées à partir de l'examen du compte de Mme X ouvert au Crédit agricole de Toulon dont des extraits sont annexés à la notification, sur lequel a été constatée la vente de titres pour la somme de 1.088.577 francs en 1989 et pour la somme de 832.583 francs en 1990 ;

que la notification mentionne ensuite que la base des plus values réalisées est taxée au taux de 16 % ;

que les bases de la taxation sont ainsi suffisamment précisées ;

Considérant, d'autre part, que pour les motifs déjà indiqués, Mme X qui était fiscalement domiciliée en France n'établit pas qu'elle n'avait pas la disposition du compte ouvert par elle au Crédit agricole de Toulon ;

que c'est ainsi à juste titre que l'administration a procédé à la taxation des plus-values de cession litigieuses supérieures au seuil d'imposition ;

Sur les pénalités :

Considérant que Mme X soutient en premier lieu, que l'intérêt de retard prévu par les dispositions de l'article 1727 du code général des impôts et les pénalités de 80% prévues à l'article 1728 du même code qui lui ont été appliqués sont contraires aux dispositions de l'article 6 § 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales dès lors qu'il s'agit de sanctions justifiant un pouvoir de modulation du juge ;

Considérant qu'aux termes de l'article 1728 du code général des impôts : «Lorsqu'une personne physique ou morale ou une association tenue de souscrire une déclaration (

) s'abstient de souscrire cette déclaration (

) le montant des droits mis à la charge du contribuable (

) est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 10 % (

) / 3. La majoration visée au 1 est portée à 40 % lorsque le document n'a pas été déposé dans le délai de trente jours suivant la réception d'une mise en demeure notifiée par pli recommandé d'avoir à le produire dans ce délai ;

80 % lorsque le document n'a pas été déposé dans les trente jours suivant la réception d'une deuxième mise en demeure notifiée dans les mêmes formes que la première ;

80 % en cas de découverte d'une activité occulte» ;

Considérant, d'une part, que l'intérêt de retard prévu par les dispositions de l'article 1727 du code général des impôts vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales ;

que, si l'évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d'une sanction, dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié ;

Considérant, d'autre part, que les dispositions précitées, qui proportionnent les pénalités aux agissements commis par le contribuable et prévoient des taux de majoration variant selon la qualification qui peut être donnée au comportement de l'intéressé, sont compatibles avec les stipulations de l'article 6 § 1 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, alors même qu'elles ne confèrent pas au juge un pouvoir de modulation du taux de ces pénalités ;

Considérant, en second lieu que les dispositions des articles 1727 et 1728 du code général des impôts ne peuvent davantage être regardées comme portant atteinte aux stipulations de l'article 14 de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales relatives au principe de non-discrimination ;

Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que Mme X n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Nice a rejeté sa demande ;

Sur les conclusions de Mme X tendant à l'application des dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative :

Considérant que les dispositions de l'article L 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante soit condamné à payer à Mme X la somme qu'elle demande au titre des frais exposés par elle et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : A concurrence de la somme totale de 3.201.926 francs, soit 488.130, 47 en ce qui concerne les cotisations d'impôt sur le revenu et les pénalités auxquelles Mme X a été assujettie au titre des années 1988, 1989 et 1990, il n'y a pas lieu de statuer sur les conclusions de la requête.

Article 2 : Le surplus des conclusions de la requête de Mme X est rejeté.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié à Mme Maria Luisa X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.