CAA Marseille 04.05.2006 n°01MA01174 (Jurisprudence JL n°J63287)

Lecture du 4 mai 2006

REPUBLIQUE FRANCAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS

Vu, I, la requête, enregistrée le 21 mai 2001, présentée pour la société à responsabilité limitée POIDS LOURDS DIFFUSION, dont le siège est route de Saint-Andriol à Verquières (13670) par Me André ;

la société à responsabilité limitée POIDS LOURDS DIFFUSION demande à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 9702345 9703297 en date du 22 février 2001 par lequel le Tribunal administratif de Marseille a rejeté sa demande n° 9702345 tendant à la décharge des compléments de taxe sur la valeur ajoutée et des pénalités auxquelles elle a été assujettie au titre de la période du 6 novembre 1990 au 31 mars 1994 ;

2°) de prononcer la décharges desdites impositions ;

3°) de condamner l'Etat à lui verser la somme de 10 000 francs en application de l'article L.761-1 du code de justice administrative ;

Vu, II, le recours enregistré le 16 juillet 2001, présentée par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ;

le ministre demande à la Cour :

1°) d'annuler l'article 1er du jugement n° 9702345 9703297 en date du 22 février 2001 par lequel le Tribunal administratif de Marseille a déchargé la société à responsabilité limitée POIDS LOURDS DIFFUSION des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 1994 du fait de l'exercice clos au cours de cette même année ;

2°) de rétablir la société à responsabilité limitée POIDS LOURDS DIFFUSION au rôle de l'impôt sur les sociétés à raison de l'intégralité des droits et pénalités qui lui ont été assignés au titre de l'exercice clos le 31 mars 1994 ;

Vu la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, ensemble le premier protocole ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 6 avril 2006 :

- le rapport de M. Bourrachot, rapporteur ;

- et les conclusions de M. Trottier, commissaire du gouvernement ;

Sur la jonction :

Considérant que la requête et le recours susvisés sont dirigés contre un même jugement ;

qu'il y a lieu de les joindre pour statuer par un seul arrêt ;

Sur la régularité du jugement :

Considérant qu'il ressort des pièces du dossier de première instance que les premiers juges, qui n'étaient pas tenus de se prononcer sur chaque argument ou pièce présenté au soutien de la demande, ont répondu à l'ensemble des moyens soulevés devant eux ;

qu'en ce qui concerne les exportations qui n'auraient pas de caractère effectif, les premiers juges n'étaient ni tenus de vérifier l'existence d'un fait générateur de la taxe sur la valeur ajoutée, ni tenus de répondre au moyen tiré de l'absence d'un tel fait générateur dès lors qu'il était constant que ces exportations avaient été constatées par l'émission, par la requérante, de factures qui n'ont été ensuite ni annulées, ni rectifiées ;

Considérant que si la requérante faisait également valoir devant le tribunal administratif que si les opérations d'exportation devaient être regardées comme n'ayant pas été annulées, elles devaient être exonérées de taxe sur la valeur ajoutée en application de l'article 262-I du code général des impôts, un tel moyen n'était articulé qu'à l'encontre des rappels de taxe sur la valeur ajoutée portant sur des opérations d'exportation correspondant à la vente en 1993 de 4 véhicules pour un montant global de 75 000 francs hors taxes et de la vente de deux véhicules d'une valeur de 30 000 francs et de 125 000 francs ;

qu'il résulte de l'instruction que lesdits rappels ont fait l'objet de décision de dégrèvement par décision du 8 juillet 1997 admettant partiellement sa réclamation ;

que les premiers juges n'étaient pas tenus de répondre à ce moyen sans portée ;

Sur la régularité de la procédure :

Considérant que dans le cas où la vérification de la comptabilité d'une entreprise a été effectuée, soit, comme il est de règle, dans ses propres locaux, soit, si son dirigeant ou représentant l'a expressément demandé, dans les locaux du comptable auprès duquel sont déposés les documents comptables, c'est au contribuable qui allègue que les opérations de vérification ont été conduites sans qu'il ait eu la possibilité d'avoir un débat oral et contradictoire avec le vérificateur de justifier que ce dernier se serait refusé à un tel débat ;

Considérant, d'une part, que le déroulement de la procédure montre que les pièces comptables dont fait état la requérante n'ont pas été présentées en cours de contrôle sans qu'il soit établi qu'elles n'aient pas été demandées ;

Considérant, d'autre part, que le caractère contradictoire des procédures de vérification et de redressement n'ont pas pour effet d'imposer au vérificateur de faire droit à l'ensemble des observations du contribuable et de retenir les pièces justificatives présentées par ce dernier ;

qu'à la supposer établie, la circonstance que le vérificateur n'aurait retenu aucune des pièces présentées par le contribuable n'est, à elle seule, ni de nature à établir que le contribuable aurait été privé d'un débat oral et contradictoire en cours de vérification de comptabilité, ni de nature à vicier la procédure de redressements prévue à l'article L.57 du livre des procédures fiscales ;

Sur le bien fondé des impositions :

En ce qui concerne la justification de deux opérations d'exportation réalisées en 1993 :

Considérant que si la requérante demande la décharge des rappels de taxe sur la valeur ajoutée lui ont été notifiés au titre de prétendues absences de pièces justificatives des opérations d'exportation correspondant à la vente en 1993 de quatre véhicules pour un montant global de

75 000 francs hors taxes et de la vente de deux véhicules d'une valeur de 30 000 francs et de

125 000 francs, il résulte de l'instruction que lesdits rappels ont fait l'objet de décision de dégrèvement par décision du 8 juillet 1997 admettant partiellement sa réclamation ;

que le ministre est fondé à soutenir que ces conclusions étaient sans objet et, par suite, irrecevables ;

que, dès lors, la requérante n'est pas fondée à se plaindre de leur rejet par les premiers juges ;

En ce qui concerne les trois opérations de ventes à l'exportation :

Considérant qu'aux termes de l'article 262 du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur : « I. Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée les exportations de biens meubles corporels ainsi que les prestations de services qui leur sont directement liées. Ne sont pas considérées comme des exportations les livraisons de biens expédiés ou transportés à destination du territoire d'un autre Etat membre de la Communauté économique européenne entrant dans le champ d'application de la directive (CEE) n° 77-388 modifiée du 17 mai 1977 du Conseil des communautés européennes » ;

qu'aux termes de l'article 74 de l'annexe III audit : « Les livraisons réalisées par les assujettis et portant sur des objets ou marchandises exportés sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée à condition : c) que le fournisseur établisse pour chaque envoi une déclaration d'exportation, conforme au modèle donné par l'administration, qui doit, après visa par le service des douanes du point de sortie, être mis à l'appui du registre visé au a)

» ;

Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 272 du même code dans sa rédaction alors en vigueur : « 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a été perçue à l'occasion de ventes ou de services est imputée ou remboursée dans les conditions prévues à l'article 271 lorsque ces ventes ou services sont par la suite résiliés ou annulés ou lorsque les créances correspondantes sont devenues définitivement irrécouvrables. Toutefois, l'imputation ou le remboursement de la taxe peuvent être effectués dès la date de la décision de justice qui prononce la liquidation judiciaire. L'imputation ou la restitution est subordonnée à la justification, auprès de l'administration, de la rectification préalable de la facture initiale » ;

Considérant qu'il n'est pas sérieusement contesté que les opérations d'exportation correspondant à une facture adressée en octobre 1991 à l'entreprise Mecelti à Soukh Ahras (Algérie) pour un montant de 35 000 francs et deux factures du 30 juin 1992 et

30 septembre 1993 au nom de M. Randrianantenaiana (Madagascar) pour des montants de 9 000 francs et de 20 000 francs n'ont pas fait l'objet de la déclaration d'exportation prévue par les dispositions précitées de l'article 74 de l'annexe III au code général des impôts alors que le bénéfice de l'exonération prévue par l'article 262 est légalement subordonné à la production de cette seule déclaration ;

que si la requérante a ensuite fait valoir que ces ventes ont été annulées pour non paiement, il est constant que ces factures n'ont fait l'objet d'aucune rectification préalable ;

que ces deux motifs s'opposaient à ce que la requérante puisse en obtenir le remboursement ou l'imputation alors même que la livraison des biens facturés ne serait pas intervenue ;

En ce qui concerne les livraisons intra-communautaires :

Considérant qu'aux termes de l'article 262 ter du code général des impôts : « ISont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée : 1° Les livraisons de biens expédiés ou transportés sur le territoire d'un autre Etat membre de la Communauté économique européenne à destination d'un autre assujetti ou d'une personne morale non assujettie » ;

qu'aux termes de l'article 289 du même code : « I. Tout assujetti doit délivrer une facture ou un document en tenant lieu pour les biens livrés ou les services rendus à un autre assujetti ou à une personne morale non assujettie, ainsi que pour les acomptes perçus au titre de ces opérations lorsqu'ils donnent lieu à exigibilité de la taxe. Tout assujetti doit également délivrer une facture ou un document en tenant lieu pour les livraisons de biens dont le lieu n'est pas situé en France en application des dispositions de l'article 258 A et pour les livraisons de biens exonérées en application du I de l'article 262 ter, ainsi que pour les acomptes perçus au titre de ces opérations. L'assujetti doit conserver un double de tous les documents émis. II. La facture ou le document en tenant lieu doit faire apparaître : 1° Par taux d'imposition, le total hors taxe et la taxe correspondante mentionnés distinctement ;

2° Les numéros d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée du vendeur et de l'acquéreur pour les livraisons désignées au I de l'article 262 ter et la mention Exonération T.V.A., art. 262 ter I du code général des impôts ;

3° Le numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée du prestataire ainsi que celui fourni par le preneur pour les prestations mentionnées aux 3°, 5° et 6° de l'article 259 A ;

4° Les caractéristiques du moyen de transport neuf telles qu'elles sont définies au III de l'article 298 sexies pour les livraisons mentionnées au II de ce même article. III. Un décret en Conseil d'Etat fixe les autres éléments d'identification des parties et données concernant les biens livrés ou les services rendus qui doivent figurer sur la facture. La facture doit être établie par les prestataires. IV. L'entraîneur bénéficiaire des sommes mentionnées au 19° de l'article 257 doit établir une facture du montant du gain réalisé et y ajouter le montant de la taxe sur la valeur ajoutée. » ;

Considérant que si, pour l'application de ces dispositions, un assujetti à la taxe sur la valeur ajoutée disposant de justificatifs de l'expédition des biens à destination d'un autre Etat membre et du numéro d'identification à la taxe sur la valeur ajoutée de l'acquéreur doit être présumé avoir effectué une livraison intracommunautaire exonérée, cette présomption ne fait pas obstacle à ce que l'administration fiscale puisse établir que les livraisons en cause n'ont pas eu lieu, en faisant notamment valoir que des livraisons, répétées et portant sur des montants importants, ont eu pour destinataire présumé des personnes dépourvues d'activité réelle ;

Considérant toutefois que la requérante, qui ne conteste pas le caractère non valide des numéros d'identification de ses acquéreurs pour les factures en litige, ne remplit pas les conditions pour être présumée avoir effectué des livraisons intracommunautaires exonérées ;

que les seuls avis de règlement d'établissements bancaires étrangers qu'elle produit ne suffisent pas non plus à établir l'existence de telles livraisons ;

que, dès lors, la requérante n'est pas fondée à soutenir que c'est à tort que les premiers juges ont rejeté ses prétentions ;

En ce qui concerne les ventes en franchise de taxe sur la valeur ajoutée :

Considérant qu'aux termes de l'article 275 du code général des impôts dans sa rédaction alors en vigueur : « ILes assujettis sont autorisés à recevoir ou à importer en franchise de la taxe sur la valeur ajoutée les biens qu'ils destinent à une livraison à l'exportation, à une livraison exonérée en vertu du I de l'article 262 ter ou de l'article 262 quater ou à une livraison dont le lieu est situé sur le territoire d'un autre Etat membre de la Communauté économique européenne en application des dispositions de l'article 258 A, ainsi que les services portant sur ces biens, dans la limite du montant des livraisons de cette nature qui ont été réalisées au cours de l'année précédente et qui portent sur des biens passibles de cette taxe. Pour bénéficier des dispositions qui précèdent, les intéressés doivent, selon le cas, adresser à leurs fournisseurs, remettre au service des douanes ou conserver une attestation, visée par le service des impôts dont ils relèvent, certifiant que les biens sont destinés à faire l'objet, en l'état ou après transformation, d'une livraison mentionnée au premier alinéa ou que les prestations de services sont afférentes à ces biens. Cette attestation doit comporter l'engagement d'acquitter la taxe sur la valeur ajoutée au cas où les biens et les services ne recevraient pas la destination qui a motivé la franchise, sans préjudice des pénalités prévues aux articles 1725 à 1740 » ;

qu'aux termes de l'article 284 du même code dans sa rédaction alors en vigueur : « Toute personne qui a été autorisée à recevoir des biens ou services en franchise ou sous le bénéfice d'un taux réduit est tenue au payement de l'impôt ou du complément d'impôt, lorsque les conditions auxquelles est subordonné l'octroi de cette franchise ou de ce taux ne sont pas remplies. » ;

Considérant qu'il est constant que les ventes de marchandises faites par la requérante, au cours de la période d'imposition, en franchise de la taxe sur la valeur ajoutée, à divers négociants qui destinaient ces marchandises à l'exportation n'ont pas donné lieu à l'établissement, par ces négociants, de l'attestation exigée par les dispositions susanalysées de l'article 275 du code général des impôts ;

que, si la société requérante fait valoir que les marchandises ont été effectivement exportées par les acheteurs, en produisant des déclarations d'échanges de biens de ses clients, elle n'en est pas moins redevable de la taxe, dès lors que, fournisseur de produits qu'elle n'a pas exportés elle-même, elle n'a pas respecté, faute de pouvoir fournir l'attestation susmentionnée, les conditions auxquelles est subordonnée la faculté de vendre en franchise de taxe ;

Sur les intérêts de retard :

Considérant, d'une part, que dans sa rédaction en vigueur issue de la loi n° 87-502 du

8 juillet 1987, l'article 1727 du code général des impôts dispose : « Le défaut ou l'insuffisance dans le paiement ou le versement tardif de l'un des impôts, droits, taxes, redevances ou sommes établis ou recouvrés par la direction générale des impôts donnent lieu au versement d'un intérêt de retard qui est dû indépendamment de toutes sanctions. Cet intérêt n'est pas dû lorsque sont applicables les dispositions de l'article 1732 ou les sanctions prévues aux articles 1791 à

1825 F. / Le taux de l'intérêt de retard est fixé à 0,75 p. 100 par mois. Il s'applique sur le montant des sommes mises à la charge du contribuable ou dont le versement a été différé. » ;

que l'intérêt de retard institué par ces dispositions vise essentiellement à réparer les préjudices de toute nature subis par l'Etat à raison du non-respect par les contribuables de leurs obligations de déclarer et payer l'impôt aux dates légales ;

que si l'évolution des taux du marché a conduit à une hausse relative de cet intérêt depuis son institution, cette circonstance ne lui confère pas pour autant la nature d'une sanction, dès lors que son niveau n'est pas devenu manifestement excessif au regard du taux moyen pratiqué par les prêteurs privés pour un découvert non négocié ;

qu'ainsi, la mise à la charge d'un contribuable d'intérêts de retard, qui ne constituent pas une sanction au sens de l'article 1er de la loi du 11 juillet 1979, n'est pas au nombre des décisions qui doivent, en vertu dudit article et des dispositions de l'article L.80 D du livre des procédures fiscales, être motivées ;

Considérant, d'autre part, qu'aux termes de l'article 1er du premier protocole à la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales, lequel doit, en vertu de l'article 5 du même protocole, être regardé comme un article additionnel à cette convention : Toute personne physique ou morale a droit au respect de ses biens. Nul ne peut être privé de sa propriété que pour cause d'utilité publique et dans les conditions prévues par la loi et les principes généraux du droit international. Les dispositions précédentes ne portent pas atteinte au droit que possèdent les Etats de mettre en vigueur les lois qu'ils jugent nécessaires pour réglementer l'usage des biens conformément à l'intérêt général ou pour assurer le paiement des impôts ou d'autres contributions ou des amendes. ;

que selon l'article 14 de la même convention : La jouissance des droits et libertés reconnus par la présente Convention doit être assurée, sans distinction aucune, fondée notamment sur le sexe, la race, la couleur, la langue, la religion, les opinions politiques ou toutes autres opinions, l'origine nationale ou sociale, l'appartenance à une minorité nationale, la fortune, la naissance ou toute autre situation. ;

que si les stipulations combinées des articles précités de la convention européenne de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales et de son premier protocole additionnel peuvent être utilement invoquées pour soutenir que la loi fiscale serait à l'origine de discriminations injustifiées entre contribuables, elles sont en revanche sans portée dans les rapports institués entre la puissance publique et un contribuable à l'occasion de l'établissement et du recouvrement de l'impôt ;

que, dès lors, le moyen tiré de l'existence d'une différence de taux entre, d'une part, l'intérêt de retard institué par l'article 1727 du code général des impôts et, d'autre part, les intérêts moratoires mentionnés aux articles L.207 et L.208 du livre des procédures fiscales n'est pas susceptible d'être accueilli ;

Sur l'impôt sur les sociétés :

Considérant qu'aux termes de l'article 44 sexies du code général des impôts, dans sa rédaction applicable aux faits de la cause : I. Les entreprises créées à compter du 1er octobre 1988 soumises de plein droit ou sur option à un régime réel d'imposition de leurs résultats et qui exercent une activité industrielle, commerciale ou artisanale au sens de l'article 34 sont exonérées d'impôt sur le revenu ou d'impôt sur les sociétés à raison des bénéfices réalisés jusqu'au vingt-troisième mois suivant celui de leur création (...)./ Les bénéfices ne sont soumis à l'impôt sur le revenu ou à l'impôt sur les sociétés que pour le quart, la moitié ou les trois quarts de leur montant selon qu'ils sont réalisés respectivement au cours de la première, de la seconde ou de la troisième période de douze mois suivant cette période d'exonération (...)./ II. Le capital des sociétés nouvelles ne doit pas être détenu, directement ou indirectement, pour plus de 50 % par d'autres sociétés./ Pour l'application de l'alinéa précédent, le capital d'une société nouvelle est détenu indirectement par une société lorsque l'une au moins des conditions suivantes est remplie : Un associé exerce en droit ou en fait la fonction de gérant ou de président, directeur général, président du conseil de surveillance ou membre du directoire d'une autre société ;

Un associé détient avec les membres de son foyer fiscal 25 % au moins des droits sociaux dans une autre entreprise (

) » ;

Considérant qu'il résulte de ces dispositions que la condition prévue au II de l'article 44 sexies du code général des impôts doit être remplie dès la création de l'entreprise nouvelle et à tout moment de son existence, aussi longtemps que l'intéressée entend bénéficier de l'allègement fiscal prévu au I du même article ;

qu'ainsi, la détention du capital d'une entreprise nouvelle par une société constituée postérieurement à la création de cette entreprise, peut être de nature à priver cette dernière du bénéfice de l'allègement fiscal prévu au I de l'article 44 sexies précité du code général des impôts alors même que les deux sociétés n'auraient pas une activité identique, similaire ou complémentaire ;

Considérant qu'il est constant que M. Claude Reverbel et Mlle Emilienne Sibelly, détenteurs de 55 des parts sociales de la société à responsabilité limitée POIDS LOURDS DIFFUSION créée le 6 novembre 1990, ont pris le 15 février 1993 des participations de 35 % et 65 % dans la société à responsabilité limitée ACCECAM devenue Plombelec ;

qu'à compter de cette date, la société à responsabilité limitée POIDS LOURDS DIFFUSION doit être regardée comme détenue indirectement par la société à responsabilité limitée Plombelec pour l'application des dispositions précitées de l'article 44 sexies du code général des impôts ;

que, par suite, la condition de détention ayant cessé d'être remplie le 15 février 1993, la société à responsabilité limitée POIDS LOURDS DIFFUSION doit être regardée comme ne pouvant plus se prévaloir du régime de faveur à compter du mois suivant celui de cette cessation, soit, en l'espèce, à compter du 1er mars 1993 ;

Considérant qu'il résulte de ce qui précède que c'est à tort que, pour prononcer la décharge de l'imposition contestée, le tribunal administratif s'est fondé sur le motif que pour déterminer si le capital d'une société nouvelle est ou non détenu, directement ou indirectement, pour plus de 50 % par d'autres sociétés, il convient de se référer à la composition dudit capital le jour où la personne morale a été effectivement créée, sans tenir compte, le cas échéant, des modifications ultérieurement intervenues, dès lors que celles-ci n'avaient pas été envisagées à la date de création de l'entreprise ;

Considérant toutefois qu'il appartient à la Cour administrative d'appel, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens soulevés par la société à responsabilité limitée POIDS LOURDS DIFFUSION tant devant la Cour que devant le tribunal administratif ;

Considérant, d'autre part, que le caractère contradictoire des procédures de vérification et de redressement n'ont pas pour effet d'imposer au vérificateur de faire droit à l'ensemble des observations du contribuable et de retenir les pièces justificatives présentés par ce dernier ;

Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le MINISTRE est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a déchargé la société à responsabilité limitée POIDS LOURDS DIFFUSION des cotisations supplémentaires à l'impôt sur les sociétés auxquelles elle a été assujettie au titre de l'année 1994 du fait de l'exercice clos au cours de cette même année, et à demander l'annulation de l'article 1er de ce jugement ;

Sur les frais non compris dans les dépens :

Considérant que les dispositions de l'article L.761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, soit condamné à payer à la société à responsabilité limitée POIDS LOURDS DIFFUSION une somme quelconque demande au titre des frais exposés par celui-ci et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : L'article 1er du jugement du Tribunal administratif de Marseille du 22 février 2001 est annulé.

Article 2 : La société à responsabilité limitée POIDS LOURDS DIFFUSION est rétablie au rôle de l'impôt sur les sociétés au titre de l'année 1994 à raison de l'intégralité des droits et pénalités qui lui ont été assignés.

Article 3 : La requête de la société à responsabilité limitée POIDS LOURDS DIFFUSION est rejetée.

Article 4 : Le présent arrêt sera notifié à la société à responsabilité limitée POIDS LOURDS DIFFUSION et au MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE.