CAA Lyon 5ème ch. 07.06.2007 n°03LY01569 (Jurisprudence JL n°J246758)

Vu le recours, enregistré le 2 septembre 2003 , présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ;

Le ministre demande à la Cour : 1°) d'annuler les articles 1 et 2 du jugement n° 9904739-9904745 du Tribunal administratif de Lyon du 7 mai 2003 déchargeant la SA Garage Rocle des droits supplémentaires et des pénalités y afférentes de taxe sur la valeur ajoutée dont elle a été déclarée redevable au titre de la période du 1er octobre 1993 au 31 décembre 1996 et mettant à la charge de l'Etat la somme de 750 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

2°) de remettre à la charge de la SA Garage Rocle les rappels de taxe sur la valeur ajoutée d'un montant de 299 583 francs (45 686, 38 euros) en droits et de 22 111 francs (3 370, 80 euros) de pénalités ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 26 avril 2007 : - le rapport de M. Raisson, premier conseiller ;

- les observations de Me Béranger, avocat de la société Garage Rocle ;

- et les conclusions de M. Pourny, commissaire du gouvernement ;

Vu la note en délibéré enregistrée le 8 mai 2007, présentée pour la SA Garage Rocle ;

Considérant que la SA Garage Rocle, concessionnaire pour l'agglomération de Saint-Etienne du constructeur automobile V.A.G., a fait l'objet d'une vérification de comptabilité portant sur les années 1993 à 1996 ;

que devant le Tribunal administratif de Lyon, elle a demandé d'une part la décharge des rappels d'impôts sur les sociétés auxquels elle a été assujettie à raison de la remise en cause de la méthode de comptabilisation des dépréciations des stocks de pièces détachées, d'autre part la décharge des droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée à laquelle elle a été assujettie en premier lieu à hauteur de la taxe déduite à raison de la prise en location de véhicules dont la mise à disposition de clients n'avait pas fait l'objet d'une facturation spécifique, en second lieu à raison de la taxation, à hauteur de la valeur de l'avantage en nature déclaré au profit du directeur et des vendeurs, correspondant à la disposition à titre privatif par ces derniers, de véhicules de démonstration ;

que le tribunal administratif ayant déchargé les rappels de taxe sur la valeur ajoutée, le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie en demande la remise à la charge de la SA Garage Rocle ;

Sur l'appel incident de la SA Garage Rocle :

Considérant que dans un mémoire en défense enregistré le 23 janvier 2004, postérieur à la clôture du délai d'appel, la société Garage Rocle, présente des conclusions en annulation du jugement du Tribunal administratif de Lyon en date du 7 mai 2003 en tant qu'il n'a pas fait droit à sa demande en décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur les sociétés mises à sa charge ;

que ces conclusions portant sur un impôt différent de celui concerné par le recours du ministre sont tardives et donc non recevables ;

Sur l'appel principal du ministre de l'économie, des finances et de l'industrie : En ce qui concerne la taxe sur la valeur ajoutée relative aux véhicules de démonstration mis à la disposition deUVO.s personnels de l'entreprise :

Considérant qu'aux termes du 8° de l'article 257 du code général des impôts, dans sa rédaction en vigueur du 1er janvier au 1er septembre 1994 : « Sont également soumis à la taxe sur la valeur ajoutée : 8° Les prélèvements, utilisations, affectations de biens achetés, importés, extraits, fabriqués ou transformés par les assujettis ainsi que les prestations de services qu'ils effectuent lorsque ces opérations sont faites pour des besoins autres que ceux de l'entreprise et, notamment pour les besoins de ses dirigeants, de son personnel ou de tiers, pour les besoins d'une activité non imposable ou pour les besoins d'une activité imposable si le droit à déduction de la taxe afférente au bien ou au service peut faire l'objet d'une exclusion, d'une limitation ou d'une régularisation. » ;

que, selon sa rédaction applicable à compter du 2 septembre 1994, sont soumis à la taxe : « 8° Les opérations suivantes assimilées, selon le cas, à des livraisons de biens ou à des prestations de services effectuées à titre onéreux. 1. Sont assimilés à des livraisons de biens effectuées à titre onéreux : (a) Le prélèvement par un assujetti d'un bien de son entreprise pour ses besoins privés ou ceux de son personnel ou qu'il transmet à titre gratuit ou, plus généralement, qu'il affecte à des fins étrangères à son entreprise, lorsque ce bien ou les éléments le composant ont ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la taxe sur la valeur ajoutée. Toutefois, ne sont pas visés les prélèvements effectués pour les besoins de l'entreprise pour donner des cadeaux de faible valeur et des échantillons. Le montant à retenir pour l'imposition de ces prélèvements est fixé par arrêté. Cette limite s'applique par objet et par an pour un même bénéficiaire ;

(b) L'affectation par un assujetti aux besoins de son entreprise d'un bien produit, construit, extrait, transformé, acheté, importé ou ayant fait l'objet d'une acquisition intracommunautaire dans le cadre de son entreprise lorsque l'acquisition d'un tel bien auprès d'un autre assujetti, réputée faite au moment de l'affectation, ne lui ouvrirait pas droit à déduction complète parce que le droit à déduction de la taxe afférente au bien fait l'objet d'une exclusion ou d'une limitation ou peut faire l'objet d'une régularisation ;

cette disposition s'applique notamment en cas d'affectation de biens à des opérations situées hors du champ d'application de la taxe sur la valeur ajoutée ;

(c) L'affectation d'un bien par un assujetti à un secteur d'activité exonéré n'ouvrant pas droit à déduction, lorsque ce bien a ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la taxe sur la valeur ajoutée lors de son acquisition ou de son affectation conformément au b ;

(d) La détention de biens par un assujetti ou par ses ayants droit en cas de cessation de son activité économique taxable, lorsque ces biens ont ouvert droit à déduction complète ou partielle lors de leur acquisition ou de leur affectation conformément au b. 2. Sont assimilées à des prestations de services effectuées à titre onéreux : (a) L'utilisation d'un bien affecté à l'entreprise pour les besoins privés de l'assujetti ou pour ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à son entreprise, lorsque ce bien a ouvert droit à une déduction complète ou partielle de la taxe sur la valeur ajoutée ;

(b) Les prestations de services à titre gratuit effectuées par l'assujetti pour ses besoins privés ou pour ceux de son personnel ou, plus généralement, à des fins étrangères à son entreprise. » ;

qu'aux termes de l'article 271 du même code : « I. 1. La taxe sur la valeur ajoutée qui a grevé les éléments du prix d'une opération imposable est déductible de la taxe sur la valeur ajoutée applicable à cette opération. (.) » ;

qu'aux termes de l'article 273 du même code : « 1. Des décrets en Conseil d'Etat déterminent les conditions d'application de l'article 271.( ) 2. Ces décrets peuvent édicter des exclusions ou des restrictions et définir des règles particulières, soit pourUVO.s biens ouUVO.s services, soit pourUVO.es catégories d'entreprises.() » ;

qu'aux termes de l'article 237 de l'annexe II au code, issu de l'article 8 du décret du 27 juillet 1967 pris sur le fondement de l'article 273 dudit code : « Les véhicules ou engins, quelle que soit leur nature, conçus pour transporter des personnes ou à usage mixte, qui constituent une immobilisation ou, dans le cas contraire, lorsqu'ils ne sont pas destinés à être revendus à l'état neuf, n'ouvrent pas droit à déduction. / Il en est de même des éléments constitutifs, des pièces détachées et accessoires de ces véhicules et engins. Toutefois, cette exclusion ne concerne pas : / Les véhicules routiers () utilisés pour amener le personnel sur les lieux de travail. / Les véhicules ou engins acquis par les entreprises de transports et affectés de façon exclusive à la réalisation desdits transports. » ;

Considérant qu'il résulte de la combinaison de ces dispositions qu'un concessionnaire automobile qui affecte à la démonstration un véhicule neuf se trouvant dans ses stocks après avoir bénéficié de la déduction de la taxe sur la valeur ajoutée d'amont grevant l'acquisition de ce véhicule doit soumettre à la taxe sur la valeur ajoutée cette opération d'affectation ;

qu'il en est de même de l'affectation de véhicules neufs en stocks aux besoins privés de membres du personnel de l'entreprise ;

qu'est de même assimilée à une prestation de services à titre onéreux l'utilisation d'un bien affecté à l'entreprise pour les besoins privés de l'assujetti ou pour ceux de son personnel ;

que l'administration était donc fondée à rappeler la taxe afférente à des véhicules de démonstration mis à la disposition du directeur et des vendeurs ;

que c'est donc à tort que le Tribunal administratif de Lyon s'est fondé sur la circonstance que ces véhicules étaient aussi utilisés pour des essais proposés aux acheteurs, de sorte qu'ils n'auraient pas ouvert droit à déduction et ne seraient pas entrés dans le champ d'application du 8° de l'article 257 du code général des impôts, pour accorder à la société la décharge de la taxe afférente aux véhicules de démonstration mis à la disposition du directeur et des vendeurs de l'entreprise ;

En ce qui concerne la remise en cause de la déduction de la taxe grevant la location de véhicules de SQQ.ie :

Considérant qu'aux termes de l'article 242 de l'annexe II au code général des impôts : « Les exclusions prévues aux articles 236 et 237 ne sont pas applicables aux biens donnés en location, sous réserve que la location soit soumise à la taxe sur la valeur ajoutée. / La location d'un bien n'ouvre droit à déduction pour le preneur que dans la mesure où le bien loué ne serait pas frappé d'exclusion en raison de sa nature ou de sa destination s'il était acquis par lui en pleine propriété. » ;

qu'aux termes de l'article 241 de la même annexe : « Les services de toute nature afférents à des biens, produits ou marchandises exclus du droit à déduction n'ouvrent pas droit à déduction » ;

Considérant que les frais engagés par la société requérante relatifs à la prise en location de véhicules mis à disposition des clients de ses ateliers sont, en application des dispositions combinées des articles 237 et 242 de l'annexe II, exclus du droit à déduction dès lors que ces véhicules, s'ils avaient constitué une immobilisation de la société, auraient, par nature, été exclus du droit à déduction, peu important, à cet égard, que les prêts de véhicules soient utiles à l'activité de l'entreprise, entrent dans ses frais généraux et n'aient pas le caractère de libéralités ;

qu'il ne résulte pas de l'instruction que les factures de réparation délivrées à ses clients comprenaient expressément une prestation de location de véhicule ;

que, dès lors, la SA Garage Rocle doit être regardée comme étant le preneur des véhicules loués ;

qu'elle n'établit pas que les factures de réparation établies à ses clients comprenaient expressément une prestation de location de véhicule ;

que par ailleurs, la circonstance qu'elle mette les véhicules qu'elle a pris en location à la disposition de ses clients pendant la durée des réparations de leur véhicule ne peut la faire regarder comme exerçant elle-même l'activité de loueur d'automobiles ;

que, par suite, c'est également à tort que les premiers juges se sont fondés sur ce que le prêt d'un véhicule pendant une réparation constituait une composante du service rendu aux clients de la société et un élément de sa politique commerciale pour la décharger de la taxe en cause ;

Considérant cependant qu'il y a lieu pour la Cour, saisie de l'ensemble du litige par l'effet dévolutif de l'appel, d'examiner les autres moyens présentés par la SA Garage Rocle, tant en première instance qu'en appel, sur les deux points en litige ;

En ce qui concerne la taxe afférente aux véhicules de démonstration mis à la disposition de membres du personnel :

Considérant, en premier lieu, que si la société fait valoir que, lors de leur revente, les véhicules de démonstration constituent des véhicules d'occasion n'ouvrant plus droit à déduction au profit des acquéreurs, cette qualification, qui leur est attachée au moment de leur revente après usage, ne saurait être appliquée au moment où, venant d'être livrés neufs au concessionnaire, ils sont affectés à la démonstration et à l'usage privatif deUVO.s personnels ;

Considérant, en deuxième lieu, que l'instruction administrative du 5 juillet 1986 n° 3 D-6-86 complétée par une instruction n° 3 D-10-86 du 12 décembre 1986 et la documentation administrative 3 D 1532, N° 21 et sq, ne donnent aucun interprétation plus favorable de la loi fiscale en ce qui concerne les véhicules mis à la disposition de membres du personnel de l'entreprise ;

que le moyen tiré par la société Garage Rocle, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, de l'invocation de ces doctrines doit donc être rejeté ;

que si la société invoque, sur le même fondement, la documentation administrative de base 3 D1535, § 16 selon laquelle « la taxation des prestations de services à soi-même n'est pas exigée lorsque la taxe grevant les biens et services nécessaires à la réalisation de la prestation ne pouvait pas faire l'objet d'une déduction. Il en est ainsi - () [deuxième tiret :] - lorsque les biens et services utilisés pour rendre les services à soi-même sont tous exclus du droit à déduction. Ainsi dès lors que la taxe afférente à un véhicule de tourisme de société est exclue du droit à déduction, le service à soi-même correspondant à l'utilisation privative du bien n'est pas imposable à la TVA (1) [note 1 : ] « il est admis de ne pas soumettre à la TVA la valeur de l'utilisation privée d'un véhicule qu'un exploitant de taxi affecte à ses déplacements personnels pendant ses jours de repos », cette doctrine ne saurait s'appliquer aux véhicules en stocks affectés à la démonstration et à l'usage privatif des vendeurs et du directeur de l'entreprise, qui ont normalement pu ouvrir droit à déduction lors de leur acquisition par le concessionnaire ;

Considérant, en troisième lieu, que si la société fait valoir que les salariés à la disposition desquels sont mis les véhicules en cause n'effectuent que de petits trajets entre leur domicile et le garage, avec des slogans collés sur la carrosserie, ces circonstances, à les supposer établies, sont sans incidence sur l'application des dispositions précitées du 8° de l'article 257 du code général des impôts ;

Considérant, en quatrième lieu, que l'administration a assis la taxe frappant les livraisons à soi-même de véhicules de démonstration affectés au personnel sur le montant des avantages en nature déclarés à ce titre par la société ;

que la société fait valoir que la base qui devait être retenue est le prix de revient du service rendu, en application du (c ) du 1 de l'article 266 du code général des impôts ;

que, toutefois, il ne résulte pas de l'instruction que l'évaluation de l'assiette de la taxe devant frapper les opérations d'affectation des véhicules à la démonstration et à l'usage privatif deUVO.s membres du personnel en fonction de l'avantage en nature correspondant pour ces salariés, tel que déclaré par l'employeur, serait excessive ;

que la société invoque par ailleurs sur ce point, sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, les §§ 17, 18 et 19 de la documentation de base référencée 3D 1535 ;

que, cependant, le paragraphe 17 de ce document, relatif aux prestations de services à soi-même, se borne à rappeler le principe selon lequel, pour l'imposition de telles prestations, la base d'imposition correspond à la valeur hors taxes des biens autres que les immobilisations et des services utilisés pour la réalisation de la prestation de service à soi-même, qu'ils aient ou non été soumis à la taxe ;

qu'il ne ressort pas de l'instruction que ce principe ait été méconnu en l'espèce ;

que son paragraphe 18 ne concerne que les biens immobilisés, alors qu'il s'agit en l'occurrence d'éléments du stock ;

qu'enfin, il ne résulte pas de l'instruction que l'évaluation des avantages en nature telle qu'opérée par la société elle-même n'ait pas correspondu au temps consacré à l'usage privatif des biens en cause, et qu'ainsi le paragraphe 19 de ce document, relatif à la prise en compte du temps d'utilisation à titre privatif des biens à usage mixte, n'ait pas en l'espèce reçu application ;

Considérant, en cinquième lieu, que la société propose deux nouveaux modes de calculs du coût de revient des opérations de livraisons et de prestations à soi-même en cause ;

qu'elle propose, en première part, de retenir un quart, et non la totalité, de la valeur de l'avantage en nature déclaré, car les montants déclarés comporteraient des éléments (carburant, vignette, assurance, entretien) étrangers au coût du véhicule, qui devrait être limité au montant de l'amortissement ;

que, cependant, il ne résulte pas de l'instruction que les opérations de livraisons et de prestations à soi-même en cause ne portent pas sur l'ensemble de ces éléments, mis à part le carburant, dont il n'est pas établi qu'il soit fourni par la société ;

qu'en seconde part, la société propose que la taxe en litige soit assise sur la perte sur la marge de revente des véhicules confiés aux salariés et suggère en conséquence une méthode de calcul fondée sur les données du coût de l'immobilisation des véhicules en cause rapporté à leur durée d'utilisation à des fins privées ;

qu'il ne résulte cependant pas non plus de l'instruction qu'un tel calcul correspondrait à l'assiette des livraisons à soi-même imposables en l'espèce ;

que cette seconde méthode n'apparaît pas plus pertinente que celle retenue par le service des impôts, la base taxable à calculer étant, en ce qui concerne les opérations de livraisons à soi-même de véhicules de démonstration affectés à des salariés, sans rapport avec l'utilisation effective et discrétionnaire que le salarié fait du véhicule qui lui est alloué à titre privatif ;

Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lyon a accordé à la société Garage Rocle la décharge du rappel de taxe sur la valeur ajoutée relatif aux véhicules de démonstration mis à la disposition du directeur et des vendeurs ;

En ce qui concerne la taxe d'amont grevant les véhicules mis à la disposition de la clientèle à titre de véhicules de SQQ.ie :

Considérant, en premier lieu, que la société fait valoir que la notification de redressement en date du 7 juin 1997 relative à la taxe d'amont en cause est insuffisamment motivée, dès lors notamment que le vérificateur n'aurait pas suffisamment explicité les critères utilisés pour distinguer les véhicules de SQQ.ie de ceux faisant l'objet de l'activité de location ;

que, cependant, ce document indiquait la base légale du rehaussement, ses modalités de calcul et contenait une annexe répertoriant toutes les factures afférentes à la prise en location d'automobiles, avec la mention de celles pour lesquelles la taxe avait été, selon le vérificateur, indûment déduite ;

que cette notification de redressement permettait donc à la société d'engager un dialogue utile avec le service des impôts et satisfaisait ainsi aux prescriptions de l'article L. 57 du livre des procédures fiscales ;

Considérant, en second lieu, qu'il résulte de l'instruction que le vérificateur s'est fondé sur le libellé des factures relatives aux véhicules mis à disposition de la clientèle qui lui ont été présentées pour déterminer, véhicule par véhicule, si le bien en cause était l'objet d'une véritable activité de location envers une clientèle prise comme telle, activité que déploie par ailleurs, ainsi qu'il est constant, la société Garage Rocle, ou s'il s'agissait d'un simple prêt de SQQ.ie, excluant, ainsi qu'il a été dit plus haut, la possibilité de déduire la taxe d'amont ;

qu'il ne résulte pas de l'instruction que des biens consacrés à l'activité de location de véhicule aient été en définitive compris dans les véhicules de SQQ.ie ;

qu'en particulier il n'est pas établi que ce serait à tort que le vérificateur n'a admis comme ouvrant droit à déduction aucune mise à disposition de véhicule n'ayant pas fait l'objet d'une facturation explicite ;

que si la société affirme que tous les véhicules pris en location par elle étaient, à un moment donné, affectés à la location à titre professionnel, elle n'apporte aucun élément chiffré permettant de tirer les conséquences de cette affirmation, au demeurant non établie ;

Considérant qu'il résulte de ce qui précède que le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement critiqué, le Tribunal administratif de Lyon a accordé à la SA Garage Rocle la décharge de la fraction du rappel de taxe en litige issue de la remise en cause de la taxe d'amont relative aux véhicules de SQQ.ie ;

Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le ministre est fondé à soutenir que c'est à tort que, par le jugement critiqué, le Tribunal administratif de Lyon a accordé à la SA Garage Rocle la décharge de la taxe sur la valeur ajoutée en litige et à demander la réformation sur ce point de la décision des premiers juges ;

que, par voie de conséquence, il est également fondé à demander l'annulation de l'article 2 de cette décision allouant à la société Garage Rocle la somme de 750 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Sur les conclusions de la SA Garage Rocle relatives à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mis à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, le versement de quelque somme que ce soit au titre des frais exposés par la SA Garage Rocle et non compris dans les dépens ;

DECIDE : Article 1er : Les articles 1 et 2 du jugement du Tribunal administratif de Lyon du 7 mai 2003 sont annulés.

Article 2 : Les droits supplémentaires de taxe sur la valeur ajoutée et les pénalités y afférentes dont la décharge a été ordonnée par le Tribunal administratif de Lyon, soit 45 686,38 euros en droits et 3 370,80 euros en pénalités, sont remis à la charge de la SA Garage Rocle.

Article 3 : Les conclusions d'appel incident de la SA Garage Rocle et ses conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative sont rejetées. 1 7 N° 03LY01569