CAA Douai 2ème ch. 17.01.2006 n°04DA00652 (Jurisprudence JL n°J244348)

Vu la requête, enregistrée le 30 juillet 2004 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour M. et Mme Pierre X, demeurant …, par Me Desurmont ;

M. et Mme X demandent à la Cour : 1°) d'annuler le jugement n° 0101907 en date du 10 juin 2004 par lequel le Tribunal administratif de Lille a rejeté leur demande tendant, à titre principal, à la décharge et, à titre subsidiaire, à la réduction, des compléments d'impôt sur le revenu auxquels ils ont été assujettis au titre des années 1995 et 1996 dans les rôles de la commune de Niergnies, mis en recouvrement le 31 août 2000, ainsi que des pénalités y afférentes ;

2°) de prononcer la décharge de l'imposition contestée et des pénalités y afférentes ;

3°) de condamner l'Etat à leur verser une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

M. et Mme X soutiennent que la procédure d'imposition est irrégulière, dès lors qu'ils n'ont pas été informés du résultat de l'entretien entre l'interlocuteur départemental et le représentant de la copropriété du navire « Explorer » avant la mise en recouvrement de l'imposition qui leur a été assignée et que l'administration, en se bornant à adresser au seul représentant de la copropriété et non à l'ensemble des quirataires l'avis de vérification de la copropriété, ne s'est pas conformée aux dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, alors que les quirataires disposent de droits réels sur le navire à concurrence de leurs intérêts dans la copropriété ;

que c'est à tort que l'administration a refusé la déduction de l'investissement en 1995 alors que le transfert de propriété du navire s'est réalisé le 26 décembre 1995 ainsi que l'atteste l'acte authentique de livraison qui ne peut être mis en doute sauf à en démonter la fausseté ;

que c'est à tort que l'administration a refusé la déduction du déficit d'exploitation en 1996 ;

que s'ils ne peuvent prétendre à l'application du régime transitoire prévu par les dispositions de l'article 156-I-1° bis du code général des impôts, ils doivent néanmoins bénéficier de l'extension de ces mesures transitoires ouverte par les dispositions de l'instruction n° 4 A-7-96 du 14 août 1996 dont les requérants entendent se prévaloir du contenu sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dès lors que l'exploitation effective du navire a débuté avant le 1er juillet 1996 ;

Vu le jugement attaqué ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 2 février 2005, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ;

le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie conclut au rejet de la requête ;

il soutient que l'administration n'est pas tenue d'informer le contribuable des résultats de l'entretien que celui-ci a pu avoir avec l'interlocuteur départemental ;

que l'administration peut diligenter à la fois un contrôle à l'encontre de la copropriété d'un navire et des quirataires et que les garanties prévues à l'article L. 47 du livre des procédures fiscales n'ont pas été méconnues, dès lors que les rappels concernés ne procèdent pas de la vérification de la copropriété, mais d'un contrôle sur pièces portant sur la situation d'un des quirataires, distinct d'une telle vérification ;

que l'administration a constaté qu'à la date du 31 décembre 1995, le navire n'était pas livré par le constructeur ;

que la recette effective du navire, sa mise en service, la délivrance de son permis de navigation et de son acte de francisation ne sont intervenues que postérieurement au 31 décembre 1995 et qu'il n'a été assuré par la copropriété qu'à compter du 2 mai 1996 ;

que l'acte de cession des quirats ne saurait constituer, à lui seul, la preuve de la matérialité de la livraison du navire ;

que les requérants ne sauraient se prévaloir d'une éligibilité de l'opération d'investissement aux mesures transitoires visées au dernier alinéa de l'article 156-1-1° bis du code général des impôts, dès lors que la copropriété n'avait pas conclu la commande du navire au 31 décembre 1995 et que les acomptes versés sur cette commande en 1995 n'ont pas atteint le seuil exigé de 50 % du prix de vente du navire ;

que les requérants ne peuvent, de même, se prévaloir du contenu de la doctrine formulée dans l'instruction n° 4 A-7-96 du 14 août 1996, dès lors que le navire n'était pas livré à la date du 1er janvier 1996 et qu'il n'est pas établi que l'activité commerciale du navire a débuté antérieurement au 1er juillet 1996 ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu la loi n° 67-5 du 3 janvier 1967 portant statut des navires et autres bâtiments de mer et le décret n° 67-967 du 27 octobre 1967 ;

Vu le code civil ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 3 janvier 2006 à laquelle siégeaient Mme Helmholtz, président de chambre, M. Mesmin d'Estienne et M. Bauzerand, premiers conseillers : - le rapport de M. Mesmin d'Estienne, premier conseiller ;

- et les conclusions de M. Le Goff, commissaire du gouvernement ;

Considérant que la société Viking et la société Compagnie des Longs Liners ont créé le 26 décembre 1995 une copropriété dénommée « Explorer » portant sur un navire de pêche en construction désigné sous le même nom qui avait été commandé auprès de la société Océa ;

que la société « Explorer » a acquis, le 30 décembre 1995, de la société Viking ledit navire ;

que M. et Mme X sont devenus quirataires de cette copropriété de navire ;

que, par notification de redressements en date du 28 juillet 1998, l'administration fiscale a, au titre des bénéfices industriels et commerciaux des années 1995 et 1996, remis en cause, d'une part, en 1995, la déduction effectuée de leurs revenus par M. et Mme X du montant représentant le prix d'acquisition de leurs quirats et, d'autre part, l'imputation sur leur revenu global du déficit tiré de l'exploitation du navire au cours de l'année 1996 ;

que M. et Mme X font appel du jugement du 10 juin 2004 du Tribunal administratif de Lille rejetant leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre desdites années, ainsi que des pénalités y afférentes ;

Sur la procédure d'imposition :

Considérant qu'aux termes de l'article 8 quater du code général des impôts : « Chaque membre des copropriétés de navire régies par le chapitre IV de la loi n° 67-5 du 3 janvier 1967 portant statut des navires et autres bâtiments de mer est personnellement soumis à l'impôt sur le revenu à raison de la part correspondant à ses droits dans les résultats déclarés par la copropriété » ;

qu'aux termes respectivement des articles 39 E et 61 A du même code : « Chaque membre des copropriétés de navires amortit le prix de revient de sa part de copropriété suivant les modalités prévues à l'égard des navires ( ) » et que « Les résultats à déclarer par les copropriétés de navires sont déterminés dans les conditions prévues pour les exploitants individuels soumis au régime du bénéfice réel avant déduction de l'amortissement du navire » ;

qu'aux termes de l'article 35-I-7° dudit code, présentent le caractère de bénéfices industriels et commerciaux, pour l'application de l'impôt sur le revenu, les bénéfices réalisés par les personnes physiques qui sont « membres des copropriétés de navires mentionnées à l'article 8 quater » du même code ;

qu'aux termes de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : « L'administration des impôts contrôle les déclarations ainsi que les actes utilisés pour l'établissement des impôts, droits, taxes et redevances. Elle contrôle également les documents déposés en vue d'obtenir des déductions, restitutions ou remboursements. A cette fin, elle peut demander aux contribuables tous renseignements, justifications ou éclaircissements relatifs aux déclarations souscrites ou aux actes déposés. Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ;

les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration » ;

qu'aux termes de l'article L. 47 du même livre : « Un examen contradictoire de la situation fiscale personnelle au regard de l'impôt sur le revenu ou une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification. Cet avis doit préciser les années soumises à vérification et mentionner expressément, sous peine de nullité de la procédure, que le contribuable a la faculté de se faire assister par un conseil de son choix ( ) » ;

Considérant, d'une part, qu'il résulte de la combinaison des dispositions précitées du code général des impôts et du livre des procédures fiscales et sans qu'y fassent obstacle, tant les dispositions des articles 1604 et 1606 du code civil que la circonstance qu'en vertu de la loi du 3 janvier 1967 les quirataires détiennent un droit de propriété direct sur le navire à proportion de leurs parts dans la copropriété, que l'administration peut vérifier la comptabilité d'une copropriété de navire en adressant à cette dernière un avis de vérification sans être tenue d'en informer individuellement l'ensemble des copropriétaires ;

que, dès lors, M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que l'administration aurait dû en application des dispositions précitées de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales leur adresser en tant que copropriétaires du navire « Explorer » l'avis de vérification de comptabilité de la copropriété et les informer des garanties afférentes à la vérification alors, qu'en tout état de cause, les redressements litigieux ne résultent pas de la vérification de comptabilité de la copropriété mais d'un contrôle sur pièces des déclarations des intéressés en matière de bénéfices industriels et commerciaux ;

Considérant, d'autre part, que si la méconnaissance de l'exigence d'une rencontre avec l'interlocuteur départemental posée par la charte des droits et obligations du contribuable vérifié a le caractère d'une irrégularité substantielle portant atteinte aux droits et garanties reconnus par la charte au contribuable vérifié, celle-ci n'impose pas que l'interlocuteur départemental informe le contribuable des résultats de sa démarche ;

que M. et Mme X ne sont pas, en tout état de cause, fondés à soutenir que la procédure d'imposition qui a été menée à leur encontre est entachée d'irrégularité ;

Sur le bien-fondé de l'imposition :

Considérant qu'aux termes de l'article 6 de la loi susmentionnée du 3 janvier 1967 portant statut des navires et autres bâtiments de mer : « Sauf convention contraire, le constructeur est propriétaire du navire en construction jusqu'au transfert de propriété au client. Ce transfert se réalise avec la recette du navire après essais » ;

qu'aux termes de l'article 238 bis HA du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'époque des faits : « I. Les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés ou assujetties à un régime réel d'imposition peuvent déduire de leurs résultats imposables une somme égale au montant total des investissements productifs réalisés dans les départements de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique et de la Réunion à l'occasion de la création ou de l'extension d'exploitation appartenant aux secteurs d'activité de l'industrie, de la pêche, de l'hôtellerie, du tourisme, des énergies nouvelles, de l'agriculture, du bâtiment et des travaux publics, des transports et de l'artisanat. La déduction est opérée sur le résultat de l'exercice au cours duquel l'investissement est réalisé, le déficit éventuel de l'exercice étant reporté dans les conditions prévues au I des articles 156 et 209 ( ) » ;

qu'aux termes de l'article 46 quaterdecies D de l'annexe III audit code : « La déduction est pratiquée par l'entreprise propriétaire. Elle est opérée sur les résultats imposables, déterminés avant toute autre déduction ou abattement, de l'exercice au cours duquel l'immobilisation a été livrée à l'entreprise ou créée par elle » ;

En ce qui concerne la déduction de l'investissement :

Considérant que M. et Mme X soutiennent que la livraison du navire était réalisée à la date du 30 décembre 1995 lors de l'acquisition des parts de copropriété par acte notarié qui a opéré un transfert de propriété à due concurrence ainsi qu'il résulte du procès-verbal de recette du navire signé contradictoirement entre la compagnie Viking et le constructeur le 26 décembre 1995 ;

Considérant, toutefois, qu'il résulte de l'instruction que le navire ne pouvait être regardé comme livré à la date d'acquisition des quirats bien que le procès-verbal de recette susmentionné soit intervenu, dès lors que les requérants ne contestent pas davantage devant la Cour qu'en première instance, tant l'existence d'un second procès-verbal de recette qu'ils indiquent dans leurs écritures comme ayant été dressé le 3 avril 1996, suivi de la délivrance de l'acte de francisation du navire en date du 26 avril 1996, que la circonstance que la copropriété qui était tenue de le faire à compter de l'entrée en possession du bien, n'a assuré le navire que le 2 mai 1996 ;

qu'ainsi, M. et Mme X, qui ne sauraient utilement invoquer ni l'instruction administrative n° 4 A 2133 du 1er septembre 1993, ni celle n° 4 H-3-96 du 22 octobre 1996 qui ne contiennent aucune interprétation différente de la loi fiscale, ne sont pas fondés à soutenir que l'investissement a été réalisé par la copropriété des quirataires en 1995 ;

En ce qui concerne l'imputation des déficits sur le revenu global :

Considérant qu'aux termes de l'article 156-I du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'année 1996 : « L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé ( ) sous déduction : I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ;

si le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la cinquième année inclusivement. Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : 1° bis. Des déficits provenant, directement ou indirectement, des activités relevant des bénéfices industriels et commerciaux lorsque ces activités ne comportent pas la participation personnelle continue et directe de l'un des membres du foyer fiscal à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité. ( ) Les dispositions du premier alinéa ne sont pas applicables au déficit provenant de l'exploitation : ( ) de biens meubles corporels acquis à l'état neuf, non encore livrés au 1er janvier 1996 et ayant donné lieu avant cette date à une commande accompagnée du versement d'acomptes au moins égaux à 50 % de leur prix » ;

Considérant que M. et Mme X, qui ne contestent pas ne pas remplir les conditions édictées au dernier alinéa précité de l'article 156-1-1° bis du code général des impôts dans sa version applicable à l'année 1996 pour bénéficier de l'imputation des déficits tirés de l'exploitation du navire au titre de leur revenu global invoquent sur le fondement des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, l'instruction administrative 4 A-7-1996 du 14 avril 1996 qui étend les mesures transitoires aux investissements acquis et livrés avant le 1er janvier 1996 et dont l'activité a débuté avant la fin du premier semestre 1996 ;

que, toutefois ils n'entrent pas dans les prévisions de cette instruction administrative, dès lors qu'ainsi qu'il vient d'être dit, le bien n'a pas été livré avant le 1er janvier 1996 ;

Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le Tribunal administratif de Lille a rejeté leur demande ;

Sur les conclusions de M. et Mme X tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

Considérant que l'article L. 761-1 du code de justice administrative dispose que : « Dans toutes les instances, le juge condamne la partie tenue aux dépens ou, à défaut, la partie perdante, à payer à l'autre partie la somme qu'il détermine au titre des frais exposés et non compris dans les dépens. Le juge tient compte de l'équité ou de la situation économique de la partie condamnée. Il peut, même d'office, pour des raisons tirées des mêmes considérations, dire qu'il n'y a pas lieu à cette condamnation » ;

Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que M. et Mme X demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE : Article 1er : La requête de M. et Mme Pierre X est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Pierre X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie. Copie sera transmise au directeur de contrôle fiscal Nord. N° 04DA00652 2