CAA Douai 2ème ch. 13.03.2007 n°05DA01351 (Jurisprudence JL n°J427795)

Vu le recours, enregistré par télécopie le 27 octobre 2005 , régularisé le 31 octobre 2005 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ;

le ministre demande à la Cour : 1°) d'annuler l'article 1er du jugement n° 0202392 en date du 23 juin 2005 par lequel le Tribunal administratif de Lille a prononcé la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de prélèvement social et de contribution sociale généralisée auxquelles M. Franck X a été assujetti au titre de l'année 1994, ainsi que des pénalités y afférentes ;

2°) de remettre à la charge de M. Franck X les impositions contestées ;

Il soutient qu'en produisant la demande d'assistance administrative internationale du 18 décembre 1997 adressée aux autorités belges, l'attestation d'envoi de cette demande d'assistance du 23 décembre 1997 et la réponse des autorités belges du 2 décembre 1998, il apporte la preuve de l'envoi effectif d'une demande d'assistance avant l'expiration du délai de prescription ainsi que l'exige l'article L. 188 A du livre des procédures fiscales ;

que la société a été informée de la demande d'assistance et a eu accès à la réponse des autorités belges ;

que l'abandon de la créance détenue par la société Spano sur la contribuable, qui n'a pas bénéficié d'une cession de créance formellement enregistrée, pouvait être réintégrée dans les bénéfices de l'entreprise ;

que ce bénéfice distribué pouvait être imposé entre les mains de M. Franck X, à concurrence de l'inscription de son montant sur son compte courant d'associé en application de l'article 109-1-2° du code général des impôts ;

Vu le jugement attaqué ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 24 février 2006, présenté pour M. Franck X, par Me ZOQ. ;

il conclut au rejet du recours ;

il soutient que l'administration ne justifie pas de l'envoi effectif de la demande d'assistance administrative internationale par les pièces qu'elle produit et notamment pas par la lettre de l'attaché fiscal qui est un document interne dépourvu de date certaine ;

que la prorogation de la prescription n'était pas permise par l'article L. 188 A du livre des procédures fiscales dès lors que les renseignements demandés aux autorités belges ne concernent pas ses biens, ses avoirs ou ses revenus dont il aurait pu disposer en Belgique, ni même les activités qu'il aurait pu y exercer ;

que la cession de créance étant intervenue le 23 décembre 1993, ses conséquences fiscales sont en tout état de cause atteintes par la prescription ;

que la cession de créance a fait l'objet d'une notification officielle à la société débitrice par une attestation du commissaire aux comptes, réitérée dans son rapport annuel ;

qu'aucun revenu n'a pu être distribué du fait du blocage des comptes courants et de la situation financière altérée de la société X, de sorte que la mise à disposition à son profit n'est pas établie par l'administration ;

que l'article 158-3° du code général des impôts s'oppose à la taxation de ces prétendus revenus ;

que la documentation administrative n° 5-B-214 va dans le même sens ;

qu'à titre subsidiaire, le profit réalisé par la société s'élève à 1 396 184 francs et non pas à 1 932 730 francs ;

que la mauvaise foi n'est pas établie dès lors que la cession de créance révèle une prise de risque par les associés repreneurs de la créance et non une intention d'éluder l'impôt ;

Vu l'ordonnance en date du 3 mai 2006 fixant la clôture d'instruction au 5 juin 2006, en application des articles R. 613-1 et R. 613-3 du code de justice administrative ;

Vu le mémoire, enregistré par télécopie le 26 mai 2006, régularisé le 1er juin 2006, présenté par le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE ;

il conclut aux mêmes fins que son recours, par les mêmes moyens ;

il soutient, en outre, que la société n'établit pas que la dette est demeurée inscrite au passif du bilan et qu'au contraire, son extinction a été constatée en comptabilité sans qu'une erreur comptable n'ait été invoquée ;

que le rachat de la créance par les associés a eu lieu le 14 février 1994 ;

que l'attestation du commissaire aux comptes ne vaut pas formalités de publicité légales ;

que les mouvements observés sur les comptes courants d'associés de la société montrent qu'ils n'étaient pas bloqués ;

que la situation de trésorerie de la société n'était pas critique ;

que le montant de la créance éteinte s'établit à 2 706 184 francs, égal au solde du compte fournisseur Spano ;

que la somme, moindre, avancée par la société ne s'appuie que sur une télécopie contenant une proposition de rachat de créance et ne peut être retenue pour le calcul des distributions de bénéfices ;

qu'à la date de la clôture de l'exercice 1994, les associés connaissaient parfaitement le montant du passif injustifié taxable, de sorte qu'en l'absence de toute régularisation, ils ont manifesté leur intention de soustraire ce profit personnel à l'impôt sur le revenu ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu la convention, signée le 10 mars 1964, entre la France et la Belgique en vue d'éviter les doubles impositions et d'établir des règles d'assistance administrative et juridique réciproque en matière d'impôts sur les revenus modifiée et les décrets de publication n° 65-672 du 11 août 1965 et n° 73-1080 du 28 novembre 1973 ;

Vu le code civil ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 20 février 2007 à laquelle siégeaient Mme Câm Vân Helmholtz, président de chambre, Mme Brigitte Phémolant, président-assesseur et M. Patrick Minne, premier conseiller : - le rapport de M. Patrick Minne, premier conseiller ;

- les observations de M. Franck X ;

- et les conclusions de M. XTV. Mesmin d'Estienne, commissaire du gouvernement ;

Sur la prescription du délai de reprise :

Considérant qu'aux termes de l'article L. 188 A du livre des procédures fiscales : « Lorsque l'administration a, dans le délai initial de reprise, demandé à l'autorité compétente d'un autre Etat ou territoire des renseignements concernant soit les relations d'un contribuable qui entrent dans les prévisions des articles 57 ou 209 B du code général des impôts avec une entreprise ou une entité juridique exploitant une activité ou établi dans cet Etat ou ce territoire, soit les biens, les avoirs ou les revenus dont un contribuable a pu disposer hors de France ou les activités qu'il a pu y exercer, soit ces deux catégories de renseignements, les omissions ou insuffisances d'imposition y afférentes peuvent être réparées, même si le délai initial de reprise est écoulé, jusqu'à la fin de l'année qui suit celle de la réponse à la demande et au plus tard jusqu'à la fin de la cinquième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est due. Le présent article s'applique sous réserve des dispositions de l'article L. 186 et dans la mesure où le contribuable a été informé de l'existence de la demande de renseignements, au moment où celle-ci a été formulée, ainsi que de l'intervention de la réponse de l'autorité compétente de l'autre Etat ou territoire au moment où cette réponse est parvenue à l'administration. » ;

Considérant qu'il résulte de l'instruction que, par une lettre du 18 décembre 1997, l'attaché fiscal en poste à l'ambassade de France à Bruxelles, en application de l'article 20 de la convention fiscale franco-belge du 10 mars 1964 relatif à l'assistance administrative, a transmis au ministre des finances de Belgique une demande de renseignements émanant de la direction régionale des impôts du Nord/Pas-de-Calais concernant, notamment, la société de droit belge Spano, fournisseur de la société X ;

que, par une attestation établie le même jour, l'attaché fiscal a indiqué au directeur régional des impôts du Nord/Pas-de-Calais que le poste diplomatique a expédié la demande aux autorités belges à la date du 18 décembre 1997 ;

qu'enfin, la réponse de l'administration fiscale belge du 2 décembre 1998 vise la demande du 18 décembre 1997 formée par les autorités françaises ;

que, dans ces conditions, l'administration apporte la preuve, par les pièces produites pour la première fois en appel, de ce qu'elle a, dans le délai initial de reprise, demandé à l'autorité étrangère des renseignements au sens des dispositions précitées de l'article L. 188 A du livre des procédures fiscales ;

que, par suite, c'est à tort que le tribunal administratif a jugé que l'administration n'avait pas demandé les renseignements aux autorités belges relatifs aux revenus de l'année 1994 en litige avant l'expiration, le 31 décembre 1997, du délai de reprise ;

Considérant, toutefois, qu'il appartient à la Cour, saisie par l'effet dévolutif de l'appel, de statuer sur les moyens soulevés par M. Franck X ;

Considérant que la fiche RSV. xée à la demande de renseignements du 18 décembre 1997 adressée par l'attaché fiscal aux autorités belges ne visait, en objet, que le contrôle fiscal de deux sociétés commerciales, dont la société X ;

que, toutefois, cette même fiche, qui présentait nommément le contribuable comme l'un de ses dirigeants, indiquait que ces derniers avaient repris à titre personnel par le biais de leur compte courant les créances détenues par certains fournisseurs belges ;

qu'eu égard aux personnes physiques et morales visées par la demande de renseignements adressée à l'Etat étranger et aux relations commerciales et financières qu'elle décrit, cette demande doit être regardée comme ayant porté, non seulement sur l'activité de la société X, mais également sur les activités que M. Franck X a pu exercer en Belgique au sens des dispositions précitées de l'article L. 188 A du livre des procédures fiscales ;

que, par suite, le contribuable n'est pas fondé à soutenir que les revenus de l'année 1994 en litige étaient atteints par le délai de prescription du droit de reprise ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

Considérant qu'il n'est pas contesté que M. Franck X a été informé de l'existence d'une demande de renseignements à l'administration fiscale belge ainsi que de l'intervention d'une réponse de cette administration, conformément aux dispositions précitées de l'article L. 188 A du livre des procédures fiscales ;

qu'aucune disposition de ce texte n'oblige l'administration à communiquer au contribuable la copie de la demande d'assistance administrative, ni celle de la réponse de l'autorité compétente de l'Etat étranger ;

qu'au demeurant, M. Franck X ne conteste pas avoir obtenu, sur sa demande, la communication de la teneur des informations contenues dans la réponse des autorités belges avant la mise en recouvrement des impositions en litige ;

que, par suite, le contribuable n'est pas fondé à soutenir que, faute d'avoir obtenu la copie de la demande de renseignements établie par l'administration française, la procédure d'imposition est entachée d'irrégularité ;

Sur le bien-fondé de l'imposition :

Considérant qu'aux termes de l'article 109 du code général des impôts : « 1. Sont considérés comme bénéfices distribués : () 2° Toutes les sommes ou valeurs mises à la disposition des associés, actionnaires ou porteurs de parts et non prélevés sur les bénéfices. () » ;

Considérant, en premier lieu, que MM. Franck et Erik X, actionnaires de la société vérifiée, ont repris à leur compte une dette contractée par cette dernière à l'égard de la société de droit belge Spano qui était un de ses fournisseurs ;

que cette opération s'est traduite, dans la comptabilité de l'entreprise, par l'annulation de la dette fournisseur Spano d'un montant de 2 706 184 francs et l'inscription, aux comptes courants des actionnaires précités d'une dette d'égal montant ;

que, bien que datée du 23 décembre 1993, l'écriture constatant le transfert de la dette de l'entreprise aux deux actionnaires n'a été enregistrée en comptabilité que le 20 juin 1994, avant la clôture, le 30 juin suivant de l'exercice 1994 de la société vérifiée ;

qu'il ressort de l'examen des renseignements communiqués par les autorités belges que, par acte du 14 février 1994, postérieur à l'écriture du 23 décembre 1993, MM. X ont racheté au fournisseur Spano la créance en litige, évaluée dans cet acte à 2 682 730 francs, moyennant le prix de 750 000 francs ;

qu'il est constant que l'extinction de la créance de la société Spano dans la comptabilité de la société requérante suivie de la cession de la même créance par la société Spano aux associés de la société X, n'a pas fait l'objet de la signification ou de l'acte authentique prévu par l'article 1690 du code civil ;

que l'attestation et le rapport annuel aux actionnaires, établis par le commissaire aux comptes, ne sont pas de nature à suppléer aux formalités prévues par le code civil en matière de cession de créance ;

que, dès lors qu'elle n'a pas respecté les formalités prévues à l'article 1690 du code civil, la société X doit être regardée comme bénéficiaire d'un abandon de créance entraînant une augmentation de son actif net au sens de l'article 38-2 du code général des impôts ;

Considérant, en deuxième lieu, que l'examen du compte fournisseur de la société X a révélé qu'à la date du transport de la créance en litige sur les comptes courants de MM. X décidé le 23 décembre 1993, le solde du compte fournisseur Spano s'élevait à 2 706 184 francs ;

qu'il résulte, par ailleurs, de l'examen de l'acte de cession de créance signé le 14 février 1994 que la créance détenue par la société Spano sur la société X était évaluée à 2 682 730 francs ;

que, pour contester ce dernier montant, le contribuable produit une télécopie du 8 février 1994, postérieure à la date de l'écriture comptable traduisant le transport de la créance, par laquelle la société Spano émettait une contre-proposition consistant, sous certaines conditions, à abandonner la créance, alors chiffrée à 2 146 184 francs ;

qu'à défaut d'élément de preuve justifiant du caractère certain de deux dividendes de 268 273 francs venant en déduction d'une créance finalement arrêtée à 2 682 730 francs par l'acte de cession du 14 février 1994, la télécopie du 8 février 1994, qui se borne à contenir une proposition émise dans le cadre de pourparlers, ne permet pas de fixer à 2 146 184 francs, comme le demande le contribuable, le montant de la créance abandonnée par la société Spano ;

que, par suite, l'administration pouvait à bon droit évaluer les bénéfices distribués par la société X à la différence entre la dette initiale à l'égard de la société Spano, soit 2 682 730 francs, et le montant de son rachat à concurrence de 750 000 francs par MM. X, soit la somme de 1 932 730 francs ;

Considérant, en dernier lieu, qu'en se bornant à produire une lettre du 26 décembre 1994 par laquelle la Banque de France, dans le cadre d'une analyse financière de la société X, fait état d'apports en comptes courants bloqués sans autre précision, M. Franck X n'apporte pas de contradiction sérieuse à l'administration qui fait valoir que le contrôle fiscal de l'entreprise avait révélé que son compte courant d'associé avait fait l'objet de diverses opérations débitrices au titre des exercices 1994, 1995 et 1996 à concurrence, respectivement de 55 243,63 francs, 555 142,19 francs et 863 580,64 francs ;

qu'il n'est pas établi que la société ne disposait pas de la trésorerie permettant l'inscription des sommes en litige en compte courant d'associés dès lors que l'administration fait valoir sans être contestée que la situation financière de l'entreprise n'a pas empêché l'inscription en compte courant de rémunérations importantes ;

qu'enfin, le montant imposable entre les mains de M. Franck X devait être ajouté à ses revenus de l'année 1994 dès lors que l'écriture du 23 décembre 1993 constatant le transport de la créance cédée par la société Spano aux actionnaires n'a été enregistrée que le 20 juin 1994 dans la comptabilité de l'entreprise ;

qu'il suit de là que l'administration, qui apporte la preuve de l'appréhension par M. Franck X d'une fraction du bénéfice résultant de la variation de l'actif net de la société X, pouvait à bon droit la soumettre à l'impôt sur le revenu au titre de l'année 1994, non prescrite ;

Sur les pénalités :

Considérant qu'aux termes de l'article 1729 du code général des impôts : « 1. Lorsque la déclaration ou l'acte mentionné à l'article 1728 font apparaître une base d'imposition ou des éléments servant à la liquidation de l'impôt insuffisants, inexacts ou incomplets, le montant des droits mis à la charge du contribuable est assorti de l'intérêt de retard visé à l'article 1727 et d'une majoration de 40 % si la mauvaise foi de l'intéressé est établie () » ;

Considérant que l'administration fait valoir qu'à la date de la clôture, le 30 juin 1994, de l'exercice au cours duquel la société X a procédé à l'opération de cession de créance en litige, aucune régularisation comptable n'est intervenue pour constater le montant du passif injustifié égal à la différence entre la dette initiale de l'entreprise et le montant de la cession de la créance ;

qu'en ajoutant que cette situation était parfaitement connue de M. Franck X, cessionnaire de la créance en litige et actionnaire important de la société, l'administration établit la mauvaise foi de ce dernier ;

Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que le MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE est fondé à demander l'annulation de l'article 1er du jugement attaqué et le rétablissement de M. Franck X au rôle supplémentaire de l'impôt sur le revenu, du prélèvement social et de la contribution sociale généralisée dus au titre de l'année 1994 ;

DÉCIDE : Article 1er : L'article 1er du jugement n° 0202392 en date du 23 juin 2005 du Tribunal administratif de Lille est annulé.

Article 2 : Les cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu, de prélèvement social et de contribution sociale généralisée, ainsi que les pénalités y afférentes, auxquelles M. Franck X a été assujetti au titre de l'année 1994 sont remises intégralement à sa charge.

Article 3 : Le présent arrêt sera notifié au MINISTRE DE L'ECONOMIE, DES FINANCES ET DE L'INDUSTRIE et à M. Franck X. N°05DA01351 2