CAA Douai 23.01.2007 n°05DA01284 (Jurisprudence JL n°J61866)

Lecture du 23 janvier 2007

REPUBLIQUE FRANCAISE

AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS

Vu la requête, enregistrée le 5 octobre 2005 au greffe de la Cour administrative d'appel de Douai, présentée pour M. et Mme Jean X, demeurant, par Me Desurmont ;

M. et Mme X demandent à la Cour :

1°) d'annuler le jugement n° 0103123 en date du 16 juin 2005 par lequel le Tribunal administratif d'Amiens a rejeté leur demande tendant à la décharge des cotisations supplémentaires d'impôt sur le revenu auxquelles ils ont été assujettis au titre des années 1995 et 1996 dans les rôles de la commune d'Abbeville ;

2°) de prononcer la décharge demandée ;

3°) de condamner l'Etat à leur verser une somme de 3 000 euros au titre de l'article L. 761-1 du code de justice administrative ;

Ils soutiennent que le jugement est irrégulier dès lors qu'il s'est abstenu de viser les différents mémoires en réplique produits par eux et qu'il s'est abstenu de répondre aux moyens qu'ils contenaient ;

que l'administration, en se bornant à adresser au seul représentant de la copropriété et non à l'ensemble des quirataires l'avis de vérification de la copropriété, ne s'est pas conformée aux dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, alors que les quirataires disposent de droits réels sur le navire à concurrence de leurs intérêts dans la copropriété ;

que la procédure d'imposition est irrégulière dès lors qu'ils n'ont pas été informés du résultat de l'entretien entre l'interlocuteur départemental et le représentant de la copropriété du navire Explorer avant la mise en recouvrement de l'imposition qui leur a été assignée et que cette mise en recouvrement est même intervenue avant la date de l'entretien ;

que c'est à tort que l'administration a refusé la déduction de l'investissement en 1995 alors que le transfert de propriété du navire s'est réalisé le

26 décembre 1995 ainsi que l'atteste l'acte authentique de livraison qui ne peut être mis en doute sauf à en démontrer la fausseté ;

que c'est à tort que l'administration a refusé la déduction du déficit d'exploitation en 1996 ;

que, s'ils ne peuvent prétendre à l'application du régime transitoire prévu par les dispositions de l'article 156-I-1° bis du code général des impôts, ils peuvent néanmoins bénéficier de l'extension de ces mesures transitoires ouverte par les dispositions de l'instruction

° 4-A-7-96 du 14 août 1996 dont ils entendent se prévaloir du contenu sur le fondement de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales, dès lors que l'exploitation effective du navire a débuté avant le 1er juillet 1996 ;

Vu le jugement attaqué ;

Vu le mémoire en défense, enregistré le 13 avril 2006, présenté par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie ;

il conclut au rejet de la requête ;

il soutient que le jugement n'est pas irrégulier dès lors que les premiers juges ont considéré que l'irrégularité de la procédure d'imposition alléguée par les contribuables était inopérante eu égard au fait qu'ils ont été redressés à la suite d'un contrôle sur pièces et non dans le cadre d'une vérification de comptabilité ;

que l'administration peut diligenter à la fois un contrôle à l'encontre de la copropriété d'un navire et des quirataires et que les garanties prévues à l'article L. 47 du livre des procédures fiscales n'ont pas été méconnues dès lors que les rappels concernés ne procèdent pas de la vérification de la copropriété, mais d'un contrôle sur pièces portant sur la situation d'un des quirataires, distinct d'une telle vérification ;

qu'à la date du 31 décembre 1995, le navire n'était pas livré par le constructeur ;

que la recette effective du navire, sa mise en service, la délivrance de son permis de navigation et de son acte de francisation ne sont intervenues que postérieurement au 31 décembre 1995 et qu'il n'a été assuré par la copropriété qu'à compter du 2 mai 1996 ;

que l'acte de cession des quirats ne saurait constituer, à lui seul, la preuve de la matérialité de la livraison du navire ;

que l'opération d'investissement ne répond pas aux conditions prévues pour l'application des mesures transitoires visées au dernier alinéa de l'article 156-I-1° bis du code général des impôts, dès lors que la copropriété n'avait pas conclu la commande du navire au 31 décembre 1995 et que les acomptes versés sur cette commande en 1995 n'ont pas atteint le seuil exigé de 50 % du prix de vente du navire ;

que les requérants ne peuvent, de même, se prévaloir de la doctrine formulée dans l'instruction n° 4-A-7-96 du 14 août 1996 dès lors que le navire n'était pas livré à la date du 1er janvier 1996 et qu'il n'est pas établi que l'activité commerciale du navire a débuté antérieurement à cette date ;

Vu les autres pièces du dossier ;

Vu la loi n° 67-5 du 3 janvier 1967 et le décret n° 67-967 du 27 octobre 1967 ;

Vu la loi n° 77-1467 du 30 décembre 1977 ;

Vu le code civil ;

Vu le code général des impôts et le livre des procédures fiscales ;

Vu le code de justice administrative ;

Les parties ayant été régulièrement averties du jour de l'audience ;

Après avoir entendu au cours de l'audience publique du 9 janvier 2007 à laquelle siégeaient Mme Câm Vân Helmholtz, président de chambre, Mme Brigitte Phémolant, président-assesseur et M. Patrick Minne, premier conseiller :

- le rapport de M. Patrick Minne, premier conseiller ;

- et les conclusions de M. Olivier Mesmin d'Estienne, commissaire du gouvernement ;

Sur la régularité du jugement :

Considérant qu'il résulte de l'instruction, en particulier du dossier de première instance, que les mémoires et moyens produits par M. et Mme X ont été, contrairement à ce qu'ils soutiennent, visés par le jugement attaqué ;

que si ce jugement n'a pas examiné les moyens tirés de l'irrégularité de la procédure d'imposition suivie à leur encontre, cette absence d'examen n'est susceptible de rendre le jugement irrégulier que dans la mesure où les moyens soulevés sont opérants ;

Considérant, en premier lieu, qu'aux termes de l'article 8 quater du code général des impôts : « Chaque membre des copropriétés de navires régies par le chapitre IV de la loi n° 67-5 du

3 janvier 1967 portant statut des navires et autres bâtiments de mer est personnellement soumis à l'impôt sur le revenu à raison de la part correspondant à ses droits dans les résultats déclarés par la copropriété » ;

qu'aux termes du I de l'article 73 de la loi du 30 décembre 1977, demeuré en vigueur pour les copropriétés de navire : « 1° (...) La procédure de vérification des déclarations est suivie directement entre l'administration et la copropriété » ;

qu'aux termes de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales : « (...) une vérification de comptabilité ne peut être engagée sans que le contribuable en ait été informé par l'envoi ou la remise d'un avis de vérification » ;

Considérant qu'il résulte de ces dispositions que l'administration, lorsqu'elle engage une vérification de comptabilité d'une copropriété de navire, n'est pas tenue d'adresser à chaque copropriétaire l'avis de vérification de comptabilité prévu par l'article L. 47 du livre des procédures fiscales ;

que, par suite, le moyen tiré de l'absence d'envoi d'un avis de vérification à chaque quirataire du navire Viking Explorer est sans incidence sur la régularité de la procédure suivie à l'égard de M. et Mme X ;

Considérant, en second lieu, qu'aux termes du dernier alinéa de l'article L. 10 du livre des procédures fiscales : « Avant l'engagement d'une des vérifications prévues aux articles L. 12 et

L. 13, l'administration des impôts remet au contribuable la charte des droits et obligations du contribuable vérifié ;

les dispositions contenues dans la charte sont opposables à l'administration. » ;

que le paragraphe 5 du chapitre III de ladite charte énonce que « si le vérificateur a maintenu totalement ou partiellement les redressements envisagés, des éclaircissements supplémentaires peuvent vous être fournis si nécessaire par l'inspecteur principal. Si après ces contacts des divergences importantes subsistent, vous pouvez faire appel à l'interlocuteur départemental qui est un fonctionnaire de rang élevé spécialement désigné par le directeur dont dépend le vérificateur. » ;

Considérant, d'une part, qu'il résulte de l'instruction que le redressement opéré en 1995 sur le revenu global des contribuables procède du refus d'admettre en déduction de ce revenu le prix d'acquisition de leurs parts de la copropriété du navire Viking Explorer ;

que le redressement opéré en 1996 est fondé sur le refus d'admettre en déduction du revenu des requérants leur quote-part de déficit provenant de l'exploitation du navire, au motif que celui-ci n'avait pas été livré avant le

1er janvier 1996 et n'avait fait l'objet d'aucune commande accompagnée d'acomptes égaux à la moitié de son prix ;

que ces deux chefs de redressements, notifiés à l'issue d'un contrôle sur pièces des déclarations des contribuables, reposent sur l'exploitation d'informations recueillies auprès du service qui procédait parallèlement à la vérification de comptabilité du quirat ;

que, même en ce qui concerne la remise en cause de la déduction, en 1996, du déficit d'exploitation de la copropriété, le redressement notifié à M. et Mme X ne provient pas de cette vérification de comptabilité, qui ne s'est au demeurant traduite par aucun rehaussement de ses résultats, mais de l'utilisation de données relatives à la livraison du navire recueillies au cours de cette vérification ;

qu'ainsi, la circonstance que la mise en recouvrement des impositions dont sont personnellement passibles les requérants à proportion de leur participation dans la copropriété de navire est intervenue le

15 septembre 2000, antérieurement à l'entretien que le gérant de ce quirat a eu le 26 septembre 2000 avec l'interlocuteur départemental, est, en tout état de cause, sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ;

que, d'autre part, la charte du contribuable vérifié n'imposant pas que l'interlocuteur départemental informe le contribuable des résultats de sa démarche, la circonstance que les impositions en litige ont été mises en recouvrement le 15 septembre 2000 avant que l'administration n'indique, par une lettre du 23 novembre 2000, sa position après l'entretien accordé par l'interlocuteur départemental au gérant de la copropriété, est, en tout état de cause, également sans incidence sur la régularité de la procédure d'imposition ;

Considérant que, dès lors, en ne statuant pas sur les moyens précités, qui sont tous inopérants, le Tribunal administratif d'Amiens n'a pas entaché son jugement d'irrégularité ;

Sur la régularité de la procédure d'imposition :

Considérant, ainsi qu'il est dit ci-dessus, que M. et Mme X ne peuvent utilement se prévaloir de ce qu'ils n'ont pas été destinataires d'un avis de vérification et de ce que les impositions mises à leur charge ont été mises en recouvrement avant l'entretien à la suite de la demande du gérant de la copropriété du navire Viking Explorer accordé par l'interlocuteur départemental et avant la réponse de ce dernier ;

Sur le bien-fondé des impositions :

En ce qui concerne la déduction de l'investissement :

Considérant qu'aux termes de l'article 6 de la loi susmentionnée du 3 janvier 1967 : « Sauf convention contraire, le constructeur est propriétaire du navire en construction jusqu'au transfert de propriété au client. Ce transfert se réalise avec la recette du navire après essais » ;

qu'aux termes de l'article 238 bis HA du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'espèce : « I. Les entreprises soumises à l'impôt sur les sociétés ou assujetties à un régime réel d'imposition peuvent déduire de leurs résultats imposables une somme égale au montant total des investissements productifs réalisés dans les départements de la Guadeloupe, de la Guyane, de la Martinique et de la Réunion à l'occasion de la création ou de l'extension d'exploitation appartenant aux secteurs d'activité de l'industrie, de la pêche, de l'hôtellerie, du tourisme, des énergies nouvelles, de l'agriculture, du bâtiment et des travaux publics, des transports et de l'artisanat. La déduction est opérée sur le résultat de l'exercice au cours duquel l'investissement est réalisé, le déficit éventuel de l'exercice étant reporté dans les conditions prévues au I des articles 156 et 209 (

) » ;

qu'aux termes de l'article 46 quaterdecies D de l'annexe III audit code : « La déduction est pratiquée par l'entreprise propriétaire. Elle est opérée sur les résultats imposables, déterminés avant toute autre déduction ou abattement, de l'exercice au cours duquel l'immobilisation a été livrée à l'entreprise ou créée par elle » ;

Considérant que M. et Mme X soutiennent que la livraison du navire Viking Explorer était réalisée à la date du 30 décembre 1995 lors de l'acquisition des parts de copropriété par l'acte notarié qui a opéré le transfert de propriété, ainsi qu'il résulte du procès-verbal de recette du navire signé contradictoirement entre la compagnie Viking et le constructeur le 26 décembre 1995 ;

Considérant, toutefois, qu'il résulte de l'instruction que le navire ne pouvait être regardé comme livré à la date d'acquisition des quirats, bien que le procès-verbal de recette susmentionné fût établi, dès lors que les requérants ne contestent pas l'existence d'un second procès-verbal de recette dressé le 3 avril 1996, la délivrance de l'acte de francisation du navire en date du 26 avril 1996 ainsi que la date de son assurance par la copropriété le 2 mai 1996, alors que le navire était tenu d'être assuré à compter de l'entrée en possession ;

qu'ils ne peuvent utilement se prévaloir de l'instruction administrative n° 4-A-2133 du 1er septembre 1993, ni de l'instruction n° 4-H-3-96 du

22 octobre 1996 qui ne contiennent aucune interprétation différente de la loi fiscale ;

que, par suite, ils ne sont pas fondés à soutenir que l'investissement a été réalisé par la copropriété des quirataires en 1995 ;

En ce qui concerne l'imputation des déficits sur le revenu global :

Considérant qu'aux termes de l'article 156-I du code général des impôts dans sa rédaction applicable à l'année 1996 : « L'impôt sur le revenu est établi d'après le montant total du revenu net annuel dont dispose chaque foyer fiscal. Ce revenu net est déterminé (

) sous déduction : I. du déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus ;

i le revenu global n'est pas suffisant pour que l'imputation puisse être intégralement opérée, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la cinquième année inclusivement. Toutefois, n'est pas autorisée l'imputation : 1° bis. Des déficits provenant, directement ou indirectement, des activités relevant des bénéfices industriels et commerciaux lorsque ces activités ne comportent pas la participation personnelle continue et directe de l'un des membres du foyer fiscal à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité. (

) Les dispositions du premier alinéa ne sont pas applicables au déficit provenant de l'exploitation : (

) de biens meubles corporels acquis à l'état neuf, non encore livrés au 1er janvier 1996 et ayant donné lieu avant cette date à une commande accompagnée du versement d'acomptes au moins égaux à 50 % de leur prix » ;

Considérant qu'il est constant que M. et Mme X ne participent pas de manière personnelle, continue et directe à l'exploitation du navire de pêche Viking Explorer basé à

La Réunion ;

que si, comme il a été dit ci-dessus, ce navire ne peut être regardé comme ayant été livré avant le 1er janvier 1996, il ne résulte pas de l'instruction que sa commande en 1995 aurait donné lieu, avant le 1er janvier 1996, au versement d'acomptes au moins égaux à 50 % de son prix ;

qu'il est constant que cet investissement n'a pas fait l'objet d'un agrément préalable du ministre chargé du budget ;

qu'il suit de là que les déficits nés de l'exploitation du navire en 1996 ne peuvent, au regard de la loi fiscale, être imputés sur le revenu global des intéressés ;

que l'instruction administrative du 14 août 1996 n° 4-A-7-96, qui ne déroge pas à la règle légale de livraison avant le 1er janvier 1996, ne comporte pas d'interprétation formelle différente de la loi que les contribuables pourraient utilement opposer à l'administration dès lors que le navire n'a pas été livré avant cette date ;

que, dans ces conditions, le moyen tiré de ce que le démarrage effectif de l'activité aurait débuté avant la fin du premier semestre 1996 au sens de l'instruction susmentionnée est inopérant ;

Considérant qu'il résulte de tout ce qui précède que M. et Mme X ne sont pas fondés à soutenir que c'est à tort que, par le jugement attaqué, le tribunal administratif a rejeté leur demande ;

Sur les conclusions tendant à l'application des dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative :

Considérant que les dispositions de l'article L. 761-1 du code de justice administrative font obstacle à ce que soit mise à la charge de l'Etat, qui n'est pas, dans la présente instance, la partie perdante, la somme que M. et Mme X demandent au titre des frais exposés par eux et non compris dans les dépens ;

DÉCIDE :

Article 1er : La requête de M. et Mme Jean X est rejetée.

Article 2 : Le présent arrêt sera notifié à M. et Mme Jean X et au ministre de l'économie, des finances et de l'industrie.